Бухгалтерский учет расходов на научно- исследовательские, опытно- конструкторские и технологические разработки

   На основании сказанного можно сформулировать принципы отражения информации на счете 97 «Расходы будущих периодов»:

- расход  не должен иметь отношения  к формированию затрат на производство  продукции (работ, услуг) отчетного  периода, а должен относиться  к последующим отчетным периодам;

- расход  должен быть признан по правилам  бухгалтерского учета. 

   В случае с НИОКР, результаты  которых предполагается использовать  в будущем, расходы надлежит  рассматривать преимущественно как расходы будущих периодов.

   Общераспространенной практикой  является получение положительного результата НИОКР, который вообще не может рассматриваться в качестве внеоборотных активов. В этом случае всю величину расходов, связанных с данными работами, отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов».

      Учитывая принцип соответствия доходов и расходов, с момента применения результата НИОКР в производственном процессе стоимость работ со счета расходов будущих периодов переносят частями на счета производственных расходов. Списание расходов осуществляется на основании внутреннего распорядительного документа исходя из предполагаемого времени использования актива в хозяйственной деятельности предприятия.

   Следствием НИОКР может быть и так называемый отрицательный результат. Поскольку этот результат не рассматривается в бухгалтерском учете в качестве расхода по обычным видам деятельности, его величину списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве внереализационного расхода предприятия.

   Такой подход следует из ПБУ  10/99 о признании расходов. В частности, документом предусмотрено, что расходы признают в отчете о прибылях и убытках, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов (п.19 ПБУ 10/99).

   В случае выполнения работ  другим юридическим лицом (исполнителем) интересен вопрос о возможности применения вычета по НДС. Согласно п.2 ст.262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья и материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

   Иными словами, отрицательный результат НИОКР в размере 70% в налоговом учете подлежит включению в состав расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, такие расходы предприятия налоговое законодательство признает производственными. Анализ законодательных норм позволяет утверждать, что 70% величины отрицательного результата признается в качестве производственного расхода, связанного с выручкой- объектом обложения НДС. [4,C.16]

   Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в статью 262 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2006 года. Указанные изменения, во-первых, сокращают срок списания расходов на НИОКР до двух лет, и во-вторых, расходы на НИОКР, не давшие положительного результата списываются в расходы, учитываемые при налогообложении в полном объеме.

   Пункт 16 ПБУ 17/02 содержит перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:

- о сумме  расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;

- о сумме  расходов по НИР, ОКР и технологическим  работам, не списанным на расходы  по обычным видам деятельности  и (или) на внереализационные расходы;

- о сумме  расходов по незаконченным НИР,  ОКР и технологическим работам.

   Так как, типовыми формами бухгалтерской отчетности подобная детализация данных не предусмотрена, соответствующие формы должны быть разработаны и включены в состав пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

Заключение

   Расходы на  научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки  (НИОКР)  -  особый  вид  расходов  на  производство  и реализацию, учитываемых в целях налогообложения прибыли с учетом ограничений,  установленных ст. 262 НК РФ. Признаваемые в отчетном периоде расходы на НИОКР подлежат отражению по строке 100 "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к расходам текущего отчетного(налогового) периода"приложения N 2 "Расходы,  связанные с производством и реализацией"к  листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001  N  БГ-3-02/542  (в ред.  Приказа МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358). Поэтому для налогового учета расходов на НИОКР целесообразно создать отдельный Регистр   учета   расходов   на   НИОКР   по  конкретным  объектам научно-исследовательских и   (или)  опытно-конструкторских разработок.

   Примечание. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки,  осуществленные в форме отчислений  на  формирование  Российского  фонда  технологического развития  и  иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских  и опытно-конструкторских   работ   по перечню,  утверждаемому Правительством  РФ,  признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов   (валовой выручки) налогоплательщика. Поэтому целесообразно использовать отдельный регистр по учету отчислений на  формирование  фондов.  Создание  и ведение указанного регистра в данной статье не рассматривается.

   К расходам на научные исследования  и (или)опытно-конструкторские разработки для  целей налогообложения относятся расходы по  созданию  новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки могут осуществляться:

  а) самостоятельно налогоплательщиком для собственных нужд;

  б) совместно с другими организациями (в этом  случае  расходы принимаются в размере, соответствующем доле в общих расходах);

  в) на  основании  договоров,  по   которым   налогоплательщик выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

   Примечание. Необходимо  учитывать,  что расходы на  НИОКР в организациях, выполняющих научные   исследования    и (или)опытно-конструкторские  разработки в качестве исполнителя, рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

   Расходы на  НИОКР  определяются  путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с научно-исследовательскими работами.  Данный  показатель формируется в течение всего периода осуществления подобных работ по определенному договору (теме).

  Данные о  суммах произведенных расходов на НИОКР отражаются в Регистре учета расходов на НИОКР по отдельным объектам. В качестве отдельного   объекта  можно  учитывать  совокупность  расходов  по определенной разработке, договору или теме. Регистр учета расходов на НИОКР рекомендуется составлять на каждый объект работ в течение всего периода выполнения работ путем накопления  в  Регистре  всех осуществленных расходов.

   Примечание. Следует  обратить  внимание  на  то,  что  если в результате произведенных расходов на научные исследования и  (или)опытно-конструкторские  разработки  организация планирует получить исключительные права на результаты интеллектуальной  деятельности, которые признаются нематериальными активами в соответствии с п.  3 ст. 257 НК РФ,  то расходы на исследования и разработки  следует признавать расходами по созданию нематериальных активов и вести их учет в отдельном регистре по формированию первоначальной стоимости объекта НМА. В случае если организации отказано в регистрации прав на полученные результаты работ,  то расходы, ранее учитываемые как расходы  на создание объекта НМА,  признаются расходами на НИОКР и учитываются в порядке,  установленном ст.  262  НК  РФ.  Данные  о произведенных  расходах  на  исследования  или разработки  в этом случае переносятся в Регистр учета расходов на НИОКР. 

  Для целей налогообложения расходы  на  НИОКР  признаются  при соблюдении следующих условий:

       1) исследования или разработки(отдельные этапы) должны  быть завершены;

       2) стороны должны подписать акт сдачи-приемки;

        3) результаты исследований  и  разработок (отдельных этапов) должны  использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

  Расходы на   законченные   научные   исследования   и   (или)опытно-конструкторские   разработки  включаются  в  состав  прочих расходов равномерно в  течение  трех  лет  с  1-го  числа  месяца, следующего  за месяцем окончания работ,  при условии использования исследований и разработок в производстве и (или)  при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).Таким  образом, списание  должно  производиться  с  месяца,  в  котором   началось использование  результатов этих работ  в производственной деятельности.  Вся сумма осуществленных расходов  на  НИОКР  будет учитываться  для целей налогообложения равномерно в течение срока, оставшегося до окончания трехлетнего срока,  исчисляемого  с  даты окончания соответствующих работ.

  В том   случае,   если   научные   исследования    и    (или)опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов,  не дали положительного результата, то они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение   трех  лет  в  размере,  не  превышающем  70%  фактически осуществленных расходов.

  В момент завершения исследования или разработки информация об общем размере расходов на НИОКР по объекту переносится  в  Регистр учета  расходов будущих периодов (в полном размере либо в размере, не превышающем 70% всех произведенных расходов, для разработок, не давших   положительного  результата). Для целей налогообложения расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки   будут   являться   прочими  расходами,  связанными  с производством и (или) реализацией.

  В связи с тем что по строкам 240,  250 приложения N 3 к листу 02  Налоговой  декларации  по  налогу  на  прибыль   предусмотрено отражение расходов,  не учитываемых в целях налогообложения, сумма сверхнормативных  расходов  на  НИОКР,  не  давших  положительного результата,  переносится в Регистр-расчет расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

  Примечание. При составлении Регистра учета расходов на  НИОКР можно  воспользоваться  в  том числе данными бухгалтерского учета. Учет  расходов  на  НИОКР  в  бухгалтерском  учете  осуществляется обособленно  на  счете  08  "Вложения  во  внеоборотные активы" по темам, заказам или договорам. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Список  литературы

1. Волков  Н.Г. Бухгалтерский учет создания, движения и содержания основных  средств. -М.: Международный центр  финансово- экономического развития, 1996.-144с.

2. Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современных предприятиях: Эффективные пособия по бухгалтерскому учету.- М.: КНОРУС, 2002.

3. Гольдштейн Г.Я. Стратегические аспекты управления НИОКР: Монография.- Таганрог: Изд-во ТРТУ, 2000.- 244с.

4. Горохова Н.Г., Руденко Н.В., Чернова Л.А. НИОКР- стратегический актив коммерческих организаций./ Н.Г. Горохова, Н.В. Руденко, Л.А. Чернова// Консультант.- 2002.-№22.-С.12-17.

5. Гражданский  кодекс  Российской Федерации (части первая, вторая и третья). Гражданский кодекс РСФСР (действующая часть): По состоянию на 15 марта 2005 г.- Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2005.- 494 с.- (Кодексы и законы России).