Бухгалтерский учет расходов на научно- исследовательские, опытно- конструкторские и технологические разработки

   Если организация выполняет работы самостоятельно, то затраты на НИОКР планируются на основе технико-экономических расчетов в целом по темам, годам и, если необходимо, в разрезе отдельных этапов. Для этого составляют калькуляции сметной стоимости, соответствующие сметы накладных расходов и расчеты затрат на производство по элементам.

   Учет расходов по НИОКР всегда  ведется по фактическим затратам  с применением позаказного метода. В связи с этим фактические  расходы фиксируются по каждой  теме (договору, заказу) и в соответствии с установленными статьями калькуляции.[4,C.13]

   В себестоимость научно- технических  работ включаются расходы, необходимые  для выполнения технического  задания (программы, методики, иного  аналогичного документа), предусмотренного  договором или заказом на создание (передачу) НИОКР. Расходы предприятия на выполнение НИОКР представляют собой стоимостную оценку используемы в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат, относящихся к данным работам. Зачастую в состав расходов на выполнение НИОКР включаются и расходы на оплату работ, выполняемых сторонними организациями- подрядчиками. Расходы на оплату работ, выполняемых подрядчиками, определяются в соответствии с условиями договоров. Включение этих расходов в себестоимость научно- технических работ по соответствующему договору осуществляется только после их фактической приемки. В составе себестоимости НИОКР могут учитываться и другие расходы, необходимые для выполнения конкретной темы или договора, например: расходы на проведение научно- технических конкурсов и экспертиз, затраты на проведение патентных исследований и др. виды расходов.

   До вступления в силу ПБУ 17/02, для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с выполнением НИОКР, организации использовали различные счета бухгалтерского учета: 20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 97 «Расходы будущих периодов».[14,C.15]

   В настоящее время, согласно нормам ПБУ 17/02, все расходы организации, направленные на инвестирование НИОКР, обособленно отражаются на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». Ведение аналитического учета по счету 08-8 осуществляется организацией по видам выполняемых НИОКР, по договорам или заказам на выполнение НИОКР.

  2.2  Особенности капитализации затрат на научно- исследовательские и опытно- конструкторские работы

   Бухгалтерский учет, налоговое планирование  и прогнозирование финансового  результата хозяйственной деятельности НИОКР имеет ряд особенностей, определенных действующими нормативными актами, главными из которых являются Положения по бухгалтерскому учету (1-19) и Налоговый кодекс РФ. В соответствии с этими документами в целях бухгалтерского и налогового учета НИОКР по способу классификации затрат делятся на два принципиально различных вида: текущие и капитальные. Текущие НИОКР характеризуют обычную деятельность научно- исследовательских институтов (НИИ) и опытно- конструкторских бюро (ОКБ). Затраты по ним в бухгалтерии учитываются на счете 20 «Основное производство», с которого после приемки специальной комиссией переводятся на счет 43 «Готовая продукция» и сохраняются в техническом архиве, либо списываются на счет 90 «Продажи» при непосредственной сдаче работ заказчику по акту.[13,C.10]

   Капитальные НИОКР характеризуют  научно- технические работы, затраты по которым представляют собой вложения в долгосрочные активы. В российском бухгалтерском учете в настоящее время существует два различных варианта капитализации расходов на НИОКР:

- если  они попадают в категорию затрат  на нематериальные активы, которые  зарегистрированы государственными органами соответствующим образом;

- если  они не подлежат включению  в категорию нематериальных активов  или относятся к ним, но их  правовая охрана не оформлена  соответствующим образом.

   Первый вариант капитализации  регламентируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000г.№ 91н. Второй- ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002г.№115н. [19,C.20]

      К нематериальным активам, отражаемым  на счете 04 «Нематериальные активы», относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец; исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных; исключительное право автора на топологию интегральных микросхем;  исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания; исключительное право патентообладателя на селекционное достижение.

   Вторая категория НИОКР, названная  научно- техническими работами (НТР), включается в состав внеоборотных  активов и учитывается на счете  08 «Вложения во внеоборотные активы». Этот тип НИОКР принадлежит к активам, предназначенным только для использования на собственном предприятии. В соответствии с п.20 ПБУ 17/02, вступившего в силу с 1.01.2003г., в составе внеоборотных активов в качестве отдельных объектов учета появляются расходы на НИОКР со следующей спецификой:

- результаты выполненных работ  подлежат правовой охране, но не оформлены в установленном законодательном порядке;

- результаты выполненных работ не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

   Эти свойства отличают данные объекты от нематериальных активов, поэтому они учитываются с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором отражаются по субсчету 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

   Расходы по научным, техническим  и технологическим исследованиям  признаются при условиях, если: их сумма может быть определена и подтверждена документально; имеется акт приемки выполненных работ; есть уверенность, что использование результатов работ в собственном производстве или сфере управления организацией приведет к увеличению экономических выгод; применение результатов может быть продемонстрировано. Если хотя бы одно из данных условий не может быть выполнено, расходы на НТР следует учитывать в составе внереализационных затрат отчетного периода фирмы и списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».[13,C.14]

   В категорию расходов на НТР  включаются все фактические затраты,  непосредственно относящиеся к  этому виду работ:

 1.   Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ;

2.   Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

3.   Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

4.   Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

5.   Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

6.   Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

7.   Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

   Затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (то есть в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года).

   В бухгалтерском учете затраты  могут быть отражены с помощью  следующих проводок:

  Дебет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;

Кредит 02 «Амортизация основных средств» – на сумму  амортизации основных средств, используемых для производства НИОКР;

Кредит 10 «Материалы» –  стоимость израсходованных на НИОКР материалов;

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» –  сумма начисленной  заработной платы;

Кредит 69 «Расчеты по социальному  страхованию и  обеспечению» – на сумму отчислений в фонды социального  страхования с  начисленной заработной платы;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  – на суммы расчетов за полученные услуги и выполненные  работы.

   Согласно п.10 ПБУ 17/02 расходы по  НТР начинают списываться на  себестоимость продукции, работ  и услуг или включаться в разряд расходов по управлению фирмой с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования их результатов: дебет 20,26,44 кредит 08-9- отражено ежемесячное погашение затрат по НТР.

   Если в какой-то момент на  предприятии будет выяснено, что  актив, относящийся к расходам на НИОКР, потерял свою актуальность и не приносит никаких экономических выгод, он может быть списан по акту и переведен в состав текущих внереализационных затрат: дебет 91-2 кредит 08-9- списана остаточная стоимость расходов по НТР.

2.3 Отражение результатов научно- исследовательских и опытно- конструкторских работ на счетах бухгалтерского учета

   При положительном результате работ по НИОКР возможны следующие объекты учета:

- нематериальные  активы;

- основные  средства;

- расходы  будущих периодов.

  О таких результатах НИОКР, как объекты нематериальных активов и объекты основных средств, говорилось в разделе 2.2.

   Рассмотрим такой результат НИОКР  как расходы будущих периодов. Зачастую в результате НИОКР вообще не возникает исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. При этом положительным результатом работ может быть только созданный образец (полезная модель), а также отчет или документация по ОКР. Если при этом соблюдаются  все условия признания основного средства, то в бухгалтерском учете фиксируются два актива- основное средство и расходы будущих периодов.[4,C.15]

   Необходимо отметить, что порядок  распределения расходов между  стоимостью основного средства и величиной «отложенных» расходов в нормативных документах не упоминается. Таким образом, предприятию во избежание разногласий с контролирующими органами следует самостоятельно разработать метод определения стоимости активов, появившихся в результате НИОКР. Данная учетная процедура в бухгалтерском и налоговом учете выполняется на основании регламента, установленного учетной политикой организации. Поскольку результатом работ могут быть различного вида активы, то рекомендуется предусмотреть в учетной политике все возможные варианты.

   Вместе с тем, прежде чем  использовать в учете счет  расходов будущих периодов, следует  определить, насколько оправданно  будет его применение. Наиболее  подробно понятие расходов будущих  периодов рассмотрено в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утв. Приказом Минфина России от 28.06.00 №60н и приказе № 94н.

  Согласно  п.30 Методических рекомендаций по  статье баланса «Расходы будущих  периодов» отражается сумма расходов, призванных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции, работ, услуг отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно- подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств.