Бухгалтерский учет и анализ расходов на научно-исследовательские открытия

       Если  организация не получала патент, или результаты НИОКР не подлежат правовой охране, то расходы на НИОКР, давшие положительный результат, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» как особый вид внеоборотных активов (то есть обособленно от нематериальных активов).

       При этом Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н к данному счету предусмотрено открытие субсчетов по видам НМА и по расходам на НИОКР, что позволяет соблюсти требование об обособленном учете расходов на НИОКР. Заметим, предложенный Минфином порядок учета расходов на НИОКР приводит к их смешению в отчетности с НМА, поскольку они учитываются на отдельном субсчете счета 04. Разграничить расходы на НИОКР и НМА можно только составлением соответствующих пояснений к отчетности.

       Пунктами 5, 6 ПБУ 17/02 установлено, что аналитический  учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам). Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов, а также расходов на НИОКР, как особого вида внеоборотных активов, признается инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства (ПБУ 14/07). Инвентарным объектом расходов на НИОКР является совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

2.4. Списание расходов на НИОКР.

       В бухгалтерском учете списание расходов на НИОКР напрямую зависит от их результата.

       В случае получения организацией патента на изобретение, свидетельства на полезную модель или патента на промышленный образец погашение стоимости НИОКР, признанных нематериальным активом, производится посредством начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету одним из способов (по выбору организации), предусмотренных п.28 ПБУ 14/07: линейным, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

       При применении первых двух способов для  расчета годовой суммы амортизационных  отчислений исчисляется норма амортизации исходя из срока полезного использования, который устанавливается организацией при принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования в рассматриваемом случае производится исходя из срока действия патента или свидетельства. При этом Патентным законом РФ установлены следующие сроки действия: патента на изобретение – 20 лет; свидетельства на полезную модель – 5 лет (с возможностью продления не более чем на 3 года); патента на промышленный образец – 10 лет (с возможностью продления не более чем на 5 лет). Срок действия исчисляется с момента подачи заявки на их регистрацию (п.3 ст.3 Патентного закона РФ).

       Если  организация не получала патент или результаты НИОКР не подлежат правовой охране, то расходы на НИОКР, давшие положительный результат, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» как особый вид внеоборотных активов (то есть обособленно от нематериальных активов) и списываются с этого счета на расходы по обычным видам деятельности (в течение срока полезного использования, определяемого организацией самостоятельно).

       В бухгалтерском учете срок списания расходов на НИОКР, давшие положительный  результат, начинает исчисляться с  месяца, следующего за месяцем начала фактического применения результатов НИОКР.

       Организации устанавливают в бухгалтерском  учете срок списания расходов на НИОКР, исходя из периода, в течение которого планируется использование результатов НИОКР в целях получения дохода. При этом максимальный срок списания – 5 лет.

       Согласно  Инструкции по применению Плана счетов начисление амортизации по объектам НМА может отражаться в бухгалтерском  учете как с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов», так и без использования указанного счета (в таком случае начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04).

       Выбранный способ отражения в бухгалтерском  учете сумм начисленной амортизации  организация должна закрепить в  учетной политике (п. 8 Положения  по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

       Отнесение на расходы затрат на НИОКР, давшие положительный результат, использование  которого начато по истечении двух лет после завершения указанных работ, Налоговым кодексом не предусмотрено. Если в течение двух лет после завершения НИОКР налогоплательщик не использует их результаты в своей деятельности, то расходы на проведение таких работ для целей налогообложения прибыли не учитываются.

       Если же налогоплательщик начал использовать результаты НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то картина иная. В этом случае вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения равномерно в течение срока, оставшегося до истечения двух лет с даты завершения НИОКР. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/478.

       Списание  бюджетных средств со счета 86 «Целевое финансирование» при финансировании НИОКР отражается по правилам, установленным п. 9 ПБУ 13/2000, согласно которым целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов.

       Если  НИОКР не дали положительного результата, либо не выполняется хотя бы одно из условий п. 7 ПБУ 17/02, то они в полной сумме признаются прочими расходами отчетного периода на дату принятия такого решения. При этом делается проводка Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы» Кредит субсчета 08-9 «Стоимость законченных НИОКР».

       В случае прекращения использования  результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также очевидности неполучения экономических выгод в будущем от ее применения не отнесенная на обычные виды деятельности сумма расходов списывается как прочие расходы: Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 04-2 «Актив в виде результата НИОКР». Запись о списании производится на дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР (п. 15 ПБУ 17/02).

       Нематериальные  активы списываются с бухгалтерского учета организации в случае, если они перестают использоваться для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Как правило, это происходит в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям.

       Одновременно  со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма  накопленных амортизационных отчислений (п. 34 ПБУ 14/2007).

       Если  нематериальные активы предоставляются  в пользование другой организации  при сохранении на них исключительных прав, то они не списываются организацией-правообладателем, а отражаются в ее учете обособленно (п. 38 ПБУ 14/2007).

       ПБУ 14/2007 ввело новые понятия, необходимые  в учете операций, связанных с  предоставлением права использования  нематериального актива. Такие договора передачи права использования НМА называются лицензионными, при этом правообладатель теперь именуется лицензиаром, а пользователь права - лицензиатом. Вознаграждение по лицензионному договору включается в состав прочих доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

       При реализации нематериальных активов  юридическим лицом основанием для  осуществления записей в бухгалтерских  регистрах у продавца служат следующие  документы: акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.

       Если  результаты НИОКР реализованы организацией, то доходы от их реализации признаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом стоимость выбывающего актива списывается в качестве прочего расхода (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

       Реализация  активов, отличных от продукции или  товаров, отражается в бухгалтерском  учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Следует учесть, что сумма дополнительно понесенных расходов, связанных с реализацией нематериальных активов (без учета НДС), учитывается как прочий расход с использованием счета 91.

2.5. Учет расходов  на НИОКР в ООО  «СБНЭ-2»

       В ООО «СБНЭ-2» финансирование НИОКР  осуществляется смешанным образом, то есть частично из собственных средств, частично из бюджетных средств. При этом ведется раздельный бухгалтерский учет расходов на НИОКР, финансируемых из различных источников. Это условие напрямую связано с дальнейшим списанием расходов на НИОКР и признанием доходов от использования этих НИОКР в деятельности предприятия. Для ведения раздельного учета расходов в бухгалтерском учете применяются дополнительно открытые субсчета к счету 08-8 «Выполнение НИОКР» 08-82 «Выполнение НИОКР из собственных средств» и 08-81 «Выполнение НИОКР за счет бюджетных средств», 19.2 «НДС по оприходованным ТМЦ, услугам, работам, связанных с НИОКР».

       Получение целевого финансирования и дебиторская  задолженность по этим средствам  отражается записью по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в  корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, то есть производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

       При этом организация ведет отдельный  учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. На дату получения средств целевого финансирования в бухгалтерском  учете не признается доход, учитываемый при формировании показателя бухгалтерской прибыли.

       В месяце подписания акта сдачи-приемки  и принятия к учету НМА или  расходов на НИОКР в составе внеоборотных активов, полученных за счет средств  целевого финансирования, производится запись по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» и дебету 86 «Целевое финансирование».

       В ООО «СБНЭ-2» в течение двух лет (2008-2009) собственными силами проводились  НИОКР по теме: «Разработка комплекса многоцелевой донной геохимической съемки для поисков месторождений нефти и газа».

       Финансирование  НИОКР производилось из двух источников:

• 50% - собственные оборотные средства;
• 50% - бюджетные средства из Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере г. Москва.

       По  условиям контракта с Фондом содействия развитию малых предприятий результаты выполненных НИОКР остаются в  собственности ООО «СБНЭ-2».

       В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств федерального бюджета не подлежит налогообложению НДС.

       Кроме того, поскольку в результате выполнения НИОКР по контракту не происходит передача права собственности на результаты НИОКР, то в соответствии со ст. 146 части второй Налогового кодекса Российской Федерации выполнение НИОКР по контракту не является объектом налогообложения НДС.

       В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации средства, полученные из Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере на выполнение НИОКР, являются средствами целевого финансирования и не включаются в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты налога на прибыль.

       При этом Исполнитель обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках настоящего контракта.

       Сумма целевых средств на выполнение НИОКР, выделяемых Фондом, согласно контракту  составляет 4 800 000 рублей, с учетом 50% авансирования работ и окончательной оплаты после подписания акта выполненных работ и представления научно-технического отчета. Контракт подписан 10 января 2008 года, денежные средства в сумме 2 400 000 рублей перечислены Фондом на расчетный счет ООО «СБНЭ-2» 25 января 2008 года. По результатам проведенных НИОКР 04 ноября 2009 года составлен акт сдачи-приемки работ и научно-технический отчет, утвержденный Фондом, на общую сумму расходов на НИОКР 4 800 000 рублей. На основании подписанного акта 15 ноября 2009 года Фонд перечислил на расчетный счет ООО «СБНЭ-2» оставшуюся сумму в размере 2 400 000 рублей.