Бухгалтерский учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

      В октябре 2005 г. производятся аналогичные учетные записи;

      В случае, если организация использует полученные заемные средства для  осуществления предварительной  оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов, то расходы по обслуживанию указанных кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности. Происходит рекапитализация процентов. Проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения материально-производственных запасов, начисленные до принятия этих запасов к учету, включаются в их фактическую себестоимость.

      После получения материально-производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление  иных расходов, связанных с обслуживанием  заемных средств, отражается а учете  в общем порядке (с отнесением их на операционные расходы)⁸.

      Пример 2. Организация 20.08.05 получила кредит в банке для предварительной оплаты топлива на сумму 600 000руб. на 2 мес. Под 25% годовых. По условиям договора заемщик ежемесячно начисляет и уплачивает проценты по кредиту. Топливо от поставщика «А» поступило в организацию 30.08.05.

      Эти операции отражаются в бухгалтерском  учете записями: 

В августе 2005г.

              Табл.5

 

      в сентябре 2005 г.

      В октябре 2005 г.

      Капитализация процентов, т.е. включение их в первоначальную стоимость актива, осуществляется в том случае, когда заемные средства расходуются на приобретение инвестиционного актива.

      Согласно  п.12 ПБУ 15/01 под инвестиционным активом  понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию  требует значительного времени.

      К инвестиционным активам относятся  объекты основных средств, имущественные  комплексы и другие аналогичные  активы, требующие больших временных  и финансовых затрат на приобретение и (или) строительство. Если перечисленные  объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, то они к инвестиционным активам не относятся, их следует учитывать как товары на счете 41 «Товары». Это единственный вид активов, который прямым указанием ПБУ 15/01 не относится к инвестиционным.

      Затраты по полученным кредитам, предназначенным для финансирования приобретения и (или) строительство инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива. Пунктом 27 данного Положения установлено, что включение затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива возможно при соблюдении следующих условий:

      - возникновение расходов по приобретению  и (или) строительству инвестиционного  актива;

      - фактическое начало работ;

      -  наличие фактических затрат по кредитам.

      Далее сумма затрат, отнесенная на стоимость  актива, погашается при начислении амортизации.

      Если  инвестиционный актив не подлежит амортизации, затраты по полученному для его  приобретения или строительства  кредиту квалифицируются как  текущие расходы организации.

      При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок, превышающий 3 мес., затраты по полученным кредитам, использованным для строительства указанного актива, не будут включаться в его стоимость. Их следует относить на текущие расходы организации. Период дополнительного согласования технических или организационных вопросов, возникших в процессе строительства актива, не считается прекращением работ⁹.

      Капитализация затрат прекращается после завершения работ, связанных с подготовкой  инвестиционного актива к использованию. Затраты по кредитам включаются в первоначальную стоимость актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса. После указанной даты затраты по кредитам относятся на текущие расходы.

      Если  инвестиционный актив фактически стали  использовать до его ввода в эксплуатацию, то указанные затраты необходимо включать в состав текущих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации (п.31 ПБУ 15/01).

      Существенным  положением является механизм исчисления средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам, изначально не предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов, но фактически израсходованных на эти цели. Имеется в виду определение не средней процентной ставки по расчетам с заимодавцами, т.к. ее размер устанавливается в кредитном договоре, а средневзвешенной ставки, включающей указанные расходы в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

      В Приложении к ПБУ 15/01 приведен порядок  расчета средневзвешенной ставки затрат по кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, который можно проследить на следующем примере:                                                                                                                  Табл.6        

          Продолжение табл.6

      Сначала путем суммирования остатков непогашенных кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде определяется средневзвешенная сумма кредитов, не погашенных в течение отчетного периода.

      Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с  использованием кредитов, предназначенных  на общие цели, распределяются между  объектами основных средств, имущественных  комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели кредитов общего назначения.

      При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных кредитов исключаются  суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

      При этом можно использовать следующую  формулу:

      Пср.взв.=РКЗдр./ КЗ др. (ср.взв.)*100%, где

      Пср.взв. – средневзвешенная сумма процента;

      РКЗдр. – сумма расходов по кредитам, не предназначенным для покупки  инвестиционного актива, то есть взятым на другие цели;

      КЗдр.(св.взв.) – средневзвешенная сумма кредитов, не предназначенных для покупки  инвестиционного актива, то есть взятых на другие цели.

      Чтобы определить КЗдр.(ср.взв.), необходимо сумму  остатков непогашенных кредитов на первое число каждого месяца отчетного периода разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде (п.1 Приложения к Приказу Минфина России от 02.08.2001г. №60н):

      КЗдр.(ср.взв)=КЗн / Ч.

      Общая сумма затрат по полученным кредитам, включенным в первоначальную стоимость  приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде. (п.2 Приложения к Приказу Минфина №60н).

      В то же время в комментарии к  Положению приводится несколько  иной алгоритм расчета средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам¹⁰.

      Суть  данного алгоритма расчета заключается  в следующем:

      - во-первых, определяется размер заемных  средств, использованных не по  прямому назначению, а для финансирования  инвестиционных активов, - как разница между фактической суммой заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов на начало отчетного периода плюс кредиты, предоставленные на эти цели в течение отчетного периода;