Бухгалтерский учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

      - во-вторых, исчисляется средневзвешенная  ставка затрат (процентов) по кредитам, полученным организацией на общие  цели, - как частное от деления  суммы затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели (числитель) и суммой кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели (знаменатель);

      - в третьих, определяется сумма  затрат к включению в первоначальную  стоимость инвестиционных активов – как сумма расходов по обслуживанию кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на  финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).

      Произведем  расчет по предложенному алгоритму  на основании данных таблицы 6.

1. 70 000руб. – 6 000руб.=64 000руб.;
2. 200/ 10 000руб.=0,02%;
3. 800руб.+8 000руб.)*0,02%=960руб.

      Как видно из произведенного расчета, результат  оказался одинаковым: сумма затрат по кредитам, подлежащая включению  в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, равно 960 рублям.

      Я соглашусь с мнением Светланы Совалиной, старшим аудитором АК «Виктория» о том, что данная методика расчета средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам несколько проще и удобнее, нежели методика, приведенная в Приложении к ПБУ 15/01.¹¹

      Если  полученные заемные средства используются организацией не на приобретение товарно-материальных ценностей или инвестиционных активов, то затраты по кредитам включаются в состав прочих расходов организации.

      Чаще  всего иными целями являются необходимость  выплаты заработной платы работникам или уплаты налогов и сборов в бюджет, когда собственных средств предприятия на эти цели не хватает.

       3 Учет банковских кредитов согласно международным стандартам

      Шесть лет назад был принят отечественный  бухгалтерский стандарт, специально регулирующий данный вопрос. Стандарт совсем неотъемлемый и на первый взгляд казался достаточно простым в практическом использовании. Однако практика его применения показала, что почти все ключевые нормы стандарта могут пониматься неоднозначно и вступают в противоречие с другими российскими стандартами¹².

      Решение вопроса о признании затрат по кредитам сводится к выбору одного из двух вариантов: отнесение затрат к расходам текущего периода, уменьшающим  финансовый результат деятельности организации, или включение их в  стоимость приобретенного на заемные средства актива (второй вариант - капитализация). Указанный выбор как раз и составляет основу проблемы бухгалтерского учета затрат на обслуживание кредитов.

      ПБУ 15/01 , как и другие российские стандарты, принимался во исполнение Программы  реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998г.№283. однако за прошедшее время эта программа не исполнена и вряд ли будет исполнена в ближайшие годы.¹³ Наряду с проблемами организационного характера ее реализации препятствует специфика концептуальной основы российского бухгалтерского учета, которая по ряду позиций принципиально расходятся с МСФО.

      Если  компания решила составлять отчетность по МСФО, то ей потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. Подготовка к переходу на МСФО включает, в частности, анализ всех операций компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и международным стандартам и проведения в дальнейшем необходимых трансформационных корректировок.

      Концепция ПБУ 15/01 очень показательна. Весь текст  стандарта очень похож на текст  МСФО 23  и в основной своей массе  представляет собой модифицированный упрощенный перевод международного стандарта.  Однако в МСФО 23 имеется одна небольшая деталь, которая отсутствует в ПБУ 15/01, и это на первый взгляд незаметное отличие меняет всю концепцию стандарта. В МСФО 23 (п.7,8) в качестве основного подхода предусмотрено включение затрат по кредитам в текущие расходы независимо от того, как эти кредиты использовались. Капитализация затрат рассматривается только в качестве альтернативного подхода.

      Если  рассматривать сравнительную характеристику более подробно, то можно констатировать следующее¹⁴:

1. МСФО 23 "Затраты по займам" предусматривает два различных способа учета затрат по кредитам и займам. Первый (стандартный) способ предполагает отнесение процентов по кредитам и займам к расходам того периода, в котором они произведены. Второй (альтернативный) способ помимо стандартного учета предлагает применение капитализации затрат по кредитам и займам в стоимости активов, называемых квалифицируемыми, если заемные средства были привлечены специально для приобретения этих активов.
2. При альтернативном способе учета затрат в первоначальную стоимость квалифицируемых активов включаются проценты по кредитам и займам. При этом под квалифицируемым активом, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

      В российской практике учета в соответствии с нормами ПБУ 15/01 применяется  порядок, соответствующий допустимому  альтернативному в МСФО 23. Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами  того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. "Квалифицируемый актив" назван в ПБУ 15/01 инвестиционным активом, однако, несмотря на разницу названий, экономическая сущность данных понятий едина: это активы, требующие значительного времени на приобретение и (или) строительство и подготовку к использованию.

      Итак, ПБУ 15/01 требует, а МСФО 23 допускает включать затраты по кредитам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного (квалифицируемого) актива, в его первоначальную стоимость, однако в отличие от МСФО 23 ПБУ 15/01 делает ряд оговорок, запрещающих такое включение в некоторых случаях. Рассмотрим их.

      В соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам не относятся объекты, приобретенные для перепродажи. Таким образом, даже если подготовка данных объектов к использованию потребует значительного времени, затраты по заемным средствам не будут включены в их стоимость. В МСФО 23 нет данного ограничения.

      ПБУ 15/01 запрещает включать затраты по кредитам в стоимость того инвестиционного актива, по которому по правилам российского бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации (п. 23). МСФО 23 не ставит включение затрат по заемным средствам в стоимость квалифицируемого актива в зависимости от того, начисляется ли амортизация по данному активу.

      Из  требования ПБУ 15/01 включать затраты по кредитам только в стоимость тех инвестиционных активов, по которым начисляется амортизация, следует, что данные затраты не должны включаться в стоимость оборотных активов, поскольку по ним начисление амортизации не предусмотрено. Рассуждая так, можно сделать вывод, что затраты по заемным средствам не должны включаться не только в стоимость товаров, но и в стоимость материально-производственных запасов. Отметим, что МСФО 23 не содержит данного ограничения.

        ПБУ 15/01 устанавливает общие принципы  учета задолженности по полученным  займам, кредитам и выданным заемным  средствам, описание которых не  предусмотрено МСФО 23. Так, МСФО 23 не содержит указаний о классификации задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную, необходимости перевода срочной задолженности в просроченную при наличии оснований.¹⁵

      И ПБУ 15/01, и МСФО 23 определяют состав затрат по займам и кредитам, в том числе: "общие" - проценты по заемным средствам, дополнительные затраты - связаны с привлечением заемных средств и курсовые разницы, возникающие при привлечении заемных средств. При этом МСФО 23 относит к составу затрат такие расходы, как постепенное списание (называемое иногда амортизацией) доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций, финансовые выплаты в рамках финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 "Аренда". ПБУ 15/01 относит к затратам по заемным средствам суммовые разницы, а также проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.

      При применении альтернативного порядка  учета фактические затраты по займам являются затратами, понесенными  с целью обеспечения приобретения квалифицируемого актива (данные затраты не были бы понесены, если бы не приобретались активы). Однако в этом случае могут появиться некоторые учетные проблемы при выявлении связи между конкретными заемными средствами и квалифицируемыми активами (например, в отдельных случаях помимо заемных средств, привлеченных специально для квалифицируемого актива, существует необходимость в дополнительных заемных средствах). Они могут быть получены из централизованно распределяемых фондов, это возможно, когда финансирование группы компаний координируется центральным казначейством, которое принимает решения относительно привлечения заемных средств и направления их использования.

      Процентные  платежи по централизованно распределяемым фондам называются ставкой капитализации. Она исчисляется как средневзвешенное значение затрат по займам за вычетом займов на финансирование квалифицируемого актива.

      Нормами ПБУ 15/01 (п. 29) в случаях, если для приобретения инвестиционного актива израсходованы  заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, также предусмотрено использование "ставки капитализации" при начислении процентов за использование указанных заемных средств, но в российском стандарте применяется термин "средневзвешенная ставка". Порядок ее расчета аналогичен порядку, установленному в МСФО 23.

      При определении суммы затрат по банковским кредитам, разрешенных к капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по кредитам затрат (п. 16 МСФО 23). Подобного рода требование содержится и в п. 26 ПБУ 15/01, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

      Как уже отмечалось, весть текст ПБУ 15/01 очень похож на текст МСФО 23, поэтому рассмотрев их различия, хотелось бы уделить внимание на то, как нормы ПБУ 15/01 вступают в противоречие с другими российскими бухгалтерскими стандартами.

      Так, например в пункте 13 ПБУ 15/01 в качестве примера инвестиционного актива наряду с основными средствами указан имущественный комплекс. На самом  деле при покупке предприятия  как имущественного комплекса все  имеющиеся активы принимаются к учету по их балансовой стоимости. Единственным новым активом, который может в этом случае сформироваться, - это деловая репутация, признаваемая нематериальным активом и амортизируемая в соответствии с ПБУ 14/2000. Однако согласно п.24 ПБУ 15/01 амортизация по объекту имущества, который относится к инвестиционному активу, начисляется по правилам, установленным только в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н. Следовательно, деловая репутация признается инвестиционным активом и не может включать в свою стоимость проценты по заемным средствам, использованным при покупке имущественного комплекса¹⁶.

      Хотя  в п.13 ПБУ 15/01 указаны также «другие  аналогичные активы», никакие другие активы, помимо объектов основных средств, не могут признаваться инвестиционными, так как по ним не начисляется амортизация в соответствии с ПБУ 6/01, значит, они не отвечают критерию п.24 ПБУ 15/01.

      При сравнении норм ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» с требованиями ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» выявляются два аспекта расхождений.

      Первый  касается порядка определения состава  активов, в стоимость которых  включаются затраты по привлеченным кредитам, а второй – состава кредитов, проценты по которым включаются в стоимость активов.

      Состав  активов, капитализирующих проценты, может  определяться на основе норм либо ПБУ 5/01 и 6/01, либо 15/01. в первом случае проценты по кредитам включаются в стоимость всех основных средств и материально-производственных запасов (МПЗ). Во втором случае – только в стоимость объектов основных средств, отвечающих требованиям ПБУ 15/01.

      Состав  займов, проценты по которым входят в состав стоимости активов, также может определяться на основе норм либо 5/01 и 6/01, либо ПБУ 15/01. в первом случае капитализируются только проценты по займам, привлеченным для формирования активов или непосредственно связанным с приобретением активов. Во втором – проценты как по целевым инвестиционным займам, так и привлеченным на общие цели и использованием механизма распределения, описанного в ПБУ 15/01.