Балансовая теория учета И. Ф. Шера

В теории стали  различать динамический баланс, который  правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества. «Баланс, -- писал Шмаленбах, -- есть только такой перечень наличности, какой необходимо иметь, чтобы привести в известность годовую прибыль». Статический баланс, цель которого -- точное отражение стоимости имущества. Эта идея последовательно проводилась в жизнь Никлишом*. Были и компромиссные подходы.

Предшественниками статического учения о балансе часто  и с достаточным основанием называют Симона и Герстнера. Следует отметить, что Огмар Шпанн (1878--1950) считал неприемлемым в экономической науке использование таких терминов, как статика и динамика, полагая, что экономика изучает не причинно-следственные, а целевые связи, ибо «корень любого хозяйственного акта этический».

На практике стали различать два баланса -- налоговый (для финансовых органов) и коммерческий (для правления и акционеров). Профессиональные бухгалтеры затратили немало усилий, в результате которых, как писал Герстнер, удалось «вытравить из теории коммерческого баланса юридическую примесь».

Юристы внесли несколько оригинальных идей в трактовку  баланса. Так, Штауб впервые подчеркнул, что «акционерный баланс является не имущественным, а балансом распределения прибыли». Эта мысль получила дальнейшее развитие у Берлинера, и она же явилась толчком для формирования динамического баланса Шмаленбаха.

Прежде всего, возникал вопрос о соотношении инвентаря  и баланса, с одной стороны, и  текущей бухгалтерской регистрации -- с другой. Р. Пассов и В. Осбар полагали, что и инвентаризация, и вытекающий из нее баланс имеют или, по крайней мере, должны иметь абсолютно самостоятельное существование независимо от данных текущей бухгалтерии. Напротив, Т. Губер баланс видел неотъемлемой частью бухгалтерии и считал кощунством лишение бухгалтерии ее венца, а Герстнер писал, что «такой взгляд свидетельствует о полном непонимании самой сущности бухгалтерии».

Далее последовали  дискуссии об отношении баланса  и счетов. Одни авторы утверждали, что  счета и баланс автономные категории (Бельмер) (в балансе нет счетов, а есть статьи), другие полагали, что баланс это и есть совокупность сальдо счетов Главной книги (Ле Кутр). При этом повсеместно господствовала школа двух рядов счетов (Гюгли, Шер), лишавшая дебет и кредит всякого реального содержания. Поддерживая такой подход, Ляйтнер писал об условности расположения дебета и кредита. Он подчеркивал, что если последовательно их поменять местами, то «результаты получились бы, конечно, те же самые». Но он же «заметил, что немецкие счетоводы скорее согласились бы отдать свои головы на отсечение, чем переменить этот вековой порядок». Согласно теории двух рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета делятся на активные и пассивные. Отсюда первая классификация счетов, предложенная представителями юридического направления Августом Шибе и Карлом Одерманом:

1) материальные (актив без дебиторов);

2) требований, которые  в свою очередь делятся на  счета расчетных отношений (личные) и долговых документов;

3) капитала, включая  счет Убытков и прибылей.

Записи классифицировались не по характеру операций, а по месту  их выполнения: журнальные, кассовые, материальные. Тем самым было выделено новое  основание для классификации  счетов, а их номенклатура (план счетов) была поставлена в зависимость от формы счетоводства. (Не случайно поэтому переход на новую форму счетоводства приводит к изменению плана счетов. Например, введение журнально-ордерной формы привело к ликвидации большого числа операционных счетов).

Итак, план счетов, с одной стороны, подчинен форме  счетоводства, а с другой -- структуре предприятия.

Познакомимся  с трактовкой основных счетов, принятых в немецкоязычных странах в конце XIX -- начале XX в.

Счет Капитала. В отличие от Бесты, немецкие авторы считали, что термин фонд уместен только для активных статей баланса. Что же касается содержания счета, то многие из них (Фишер, Пассов, Герстнер и др.) искренне полагали, что у этого счета вообще нет содержания. Он образуется как сальдо между активными и пассивными (кредиторская задолженность) счетами и его абсолютное значение носит стохастический (вероятностный) характер. Шер обращал внимание на то, что счет Капитала может иметь дебетовое сальдо.

Счета расчетов и резервов. При оценке дебиторской  задолженности Симон рекомендовал резервирование средств для покрытия возможных убытков (счет делькредере). Сами долги должны были, по мысли Герстнера, делиться в учете на обеспеченные и необеспеченные (в связи с этим возникла проблема отражения в учете гарантий -- залогов и поручительств, а также возможных убытков от взятых на себя обязательств). Он же считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Сложные проблемы возникали при оценке ценных бумаг, курс которых все время колебался и поэтому было необходимо выявить отклонения: ажио -- превышение курсовой цены над номиналом и дизажио -- превышение номинала над курсовой ценой.

Учет материалов. Существовало четыре классификации  счетов материалов. Пейзер различал четыре группы: собственно сырье, поступающее непосредственно в переработку (счет специальных материалов), общие материалы (счет хозяйственных материалов); материалы, поступающие прямо в переработку чет материалов в производстве, и, наконец, материалы, записываемые на один из счетов накладных издержек производства. Штраух и Стефан делили материалы на три группы: материалы на ладе (счета магазинов, складов, кладовых), материалы в производстве счета для материалов, отпускаемых непосредственно на изготовление продукции, материалы для обслуживания производства (ремонты, собственные установки, инструменты, винты, гайки, болты). Кальмес вводил две группы счетов: основные и вспомогательные материалы. Ляйтнер и Обербах выделяли: покупные материалы и материалы бственного производства и соответствующие им две группы счетов.

Учет полуфабрикатов в ряде случаев выделялся 'на отдельном  счете. Кальмес был сторонником полуфабрикатной системы учета с определением финансовых результатов по каждому структурному подразделению предприятия. По поводу экономико-юридической природы полуфабрикатов существовали противоположные взгляды. Так, Райш и Крайбиг считали их неотчуждаемыми ценностями, потребляемыми только внутри предприятия, а потому их оценка не могла быть выше себестоимости. Оценка по продажным ценам полностью отвергалась. Симон считал полуфабрикаты отчуждаемыми, а потому предлагал их оценку по «особой продажной цене».

Счета расчетов с рабочими и служащими. В теории и на практике существовали четыре варианта начисления заработной платы: по дебету счета убытков и прибылей, по дебету счета Производства, по дебету счетов, к которым относится зарплата (материалы, основное производство, вспомогательное производство, сбыт и т. д), с помощью специально вводимого собирательно-распределительного счета Заработной платы (этот вариант предлагали Шибе, Одерман, Пейзер, Штраух и Стефан). Во всех случаях кредитовался счет Расчетов с рабочими и служащими. Встречались также варианты выплаты зарплаты без ее предварительного начисления. Выделяли три вида премий за количество, качество и интенсивность труда.

Заработная плата (жалованье, как тогда говорили) отражалась в учете несколькими способами:

1. Брутто -- дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Кассы -- на всю сумму начисленной заработной платы; дебет счета Кассы, кредит счета Корреспондентов, в пользу которых проведены удержания; дебет счета Корреспондентов, кредит счета Расчетов с рабочими и служащими -- на сумму удержаний из заработной платы.

2. Нетто -- дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Кассы -- на сумму начисленной заработной платы без удержаний; дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Корреспондентов -- на сумму, удержанную в их пользу. Невостребованная заработная плата во всех случаях относилась на счет депонентов.

Учет заработной платы предполагал как индивидуальный расчет, так и расчет с колонной (бригадой) рабочих. «В этом случае распределение  платы происходит соразмерно проработанному в колонне рабочему времени и  коэффициенту, выражающему производительность каждого члена колонны в отдельности.

Счета внутрифирменных  расчетов. Такие расчеты часто  называли внутренними или взаимными. Они возникали между центральной -- головной конторой и ее филиалами. Обычно центр и филиалы вели самостоятельный учет. Райш и Крайбиг обратили внимание на то, что речь идет об одном юридическом лице и, следовательно, в этом случае должен возникать единый учетный цикл, в котором и для центра, и для его филиалов должны открываться счета внутрифирменных взаимных расчетов. Необходимо отметить" и' различные взгляды по вопросам учета износа основных средств. Так, Штауб под износом понимал только физический износ; Симон, Пассов, Шифер говорили о хозяйственном износе, включая сюда помимо физического и моральный износ. На практике преобладал прямой, или, как его называли в Германии, активный метод начисления износа (в активе баланса показывалась остаточная стоимость основных средств).

Счет Оборудования велся традиционно и не вызывал  дискуссий. Некоторые особенности  находим у Шибе и Одермана, которые рекомендовали относить на этот счет все расходы по приобретению, установке и эксплуатации оборудования. Ежегодно перед закрытием счетов стоимость оборудования следовало уменьшать на имеющийся износ (10--15%).

Счет Ремонта  основных средств Шифф и Кальмес закрывали счетом Производства, т. е. рассматривали все ремонты как текущие. Шмаленбах трактовал ремонты как капитальные, Левин различал текущие и капитальные.

Счет Незаконченных  инвестиций (капитальных вложений) предназначался для накапливания затрат, которые могли быть списаны на счет основных средств только после  ввода в эксплуатацию объекта.

Счет Производства, учет затрат и калькуляция. Счет Производства был в немецкой школе мостом, соединяющим  традиционную бухгалтерию и баланс с калькуляцией. Рудольф Ливинштейн связывал структуру этого счета с двумя, с его точки зрения, противоречивыми целями: ценообразованием и контролем производства. Первая цель находится вне предприятия и связана с конъюнктурной политикой (предприниматель должен знать, до какого уровня он может в процессе конкуренции снижать цены), вторая -- целиком лежит в пределах предприятия. В отраслях единичного производства преобладает первая цель, массового -- вторая.

Счета Накладных  расходов. Сгенези группировал накладные расходы на постоянные, размеры которых установлены на год вперед; постоянные, размеры которых устанавливаются ежемесячно, и переменные, исчисляемые по средним величинам.

Кальмес совершил переход от организации предприятия, от технических процессов к калькуляции и бухгалтерии. Калькуляции согласно Кальмесу бывают двух видов: единичные (все затраты относятся на определенный объект) и валовые (все затраты делятся на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором -- только средняя арифметическая. Кальмес всю продукцию производства делил на три части: основная (главная), побочная и отбросы. Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат. Чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость. В целом теория Кальмеса служила скорее утешением для администраторов, чем барометром, необходимым для принятия управленческих решений. И хотя Кальмес, как казалось его последователям, «убил юридическое направление без всякой надежды на возрождение», тем не менее итальянская мысль жила и через много лет она вновь воскресла.

бухгалтерский учет баланс немецкий

Из других работ  в области теории калькуляции  следует выделить книги Рихарда Фишера. Он использовал понятие объективной себестоимости, суть которой сводилась к достижению сопоставимости между затратами частных и акционерных предприятий, при этом он не стремился к получению действительно объективной себестоимости, а хотел распространить принцип акционерной практики на индивидуальные предприятия, хозяева которых должны, по его мнению, учитывать «свою зарплату» и принимать амортизацию, адекватную износу.

Иоган Фридрих Шер -- самый известный бухгалтер. К концу XIX в. большинстве стран Европы бухгалтеры пришли к выводу, что обрели, наконец, самую законченную и совершенную науку. Большинство из их свято верило, что Шер (1846--1924) казал в ней последнее слово. Швейцарский ученый утверждал, что бухгалтерия есть историография хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Он считал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты». Главную свою работу он посвятил науке выявление результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика.

В основу учета  в отличие от предшествующих авторов  Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит  уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия  стадий кругооборота капитала. Поэтому  теорию учета Шера часто называют балансовой. Шер использует несколько  уравнений капитала

А - П = К (1) (актив -- пассив = капитал).

Это важнейшее  уравнение получило название постулата  Шера.

Величина капитала предприятия равна разности между  объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия. Впоследствии Ляйтнер отметит, что в левой части подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив минус кредиторская задолженность), в правой -- прямое определение этой величины.

Уравнение (1) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другими уравнениями:

А-Л=К+Пр-У; (2)

А-П-К-Пр-У, (3)

где Пр -- прибыль; У -- убыток.

Уравнение (2) повторяет  уравнение (1); бухгалтерское их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором -- на счете Убытков и прибылей. Уравнение (3) повторяет постулат Пизани. Однако Шер вкладывает в него иной смысл. Так, под У он понимает «лишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного или постоянного имущества, которое действительно уменьшает чистое имущество» [Шерр, с. 258]. С его точки зрения, транспортные расходы это не расходы, а производительные затраты, они увеличивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. При хорошей постановке учета (в идеале) У=0.