Балансовая теория учета И. Ф. Шера

Шер очень любил  учет. И его замечательные слова  о том, что «бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым  спутником и руководителем в  настоящем и надежным консультантом  относительно будущего всякого хозяйственного предприятия», знает каждый управляющий  и им следует каждый думающий бухгалтер. Идеи Шера лежали в русле того направления, которое будет названо статическим. Вместе с ним это направление  развивали Г. Симон и М. Берли-нер.

Герман Симон полагал, что собственник имеет неотъемлемое право оценивать свои балансовые статьи так, как считает нужным. При этом он рекомендовал счет «Делькредере», на котором следовало резервировать сомнительную дебиторскую задолженность; и он же одним из первых обратил внимание, что амортизация должна покрывать не только физический, но и моральный износ основных средств.

Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый баланс надо рассматривать как ликвидационный, следовательно, пассив баланса есть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Отсюда следует экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве — план ее распределения. Имущество и план его распределения группируются по счетам. Счета — только элементы баланса, предназначенные для учета состояния отдельных видов имущества и для фиксации текущих изменений, которые могут носить или положительный, или отрицательный характер. Все изменения баланса происходят под влиянием меновых операций.

Теория калькуляции. Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестоимости  готовой продукции. На этой стезе  выдвинулся замечательный ученый Альберт  Кальмес. Он сформировал не только теорию калькуляции, но и создал теорию промышленного учета. Его концепция, направленная против всего, что создавали итальянские авторы, и прежде всего Чербони, оказала огромное влияние на несколько поколений бухгалтеров и в значительной степени дожила до наших дней. Кальмес исходил из того, что «счетовод­ство фабрики образует неразрывную составную часть ее организации, так что организация и счетоводство оказывают друг на друга взаимное влияние и находятся между собою в тесной связи». Эта связь объясняется далеко идущими последствиями: весь смысл бухгалтерии сводится к исчислению себестоимости. «Приспособление бухгалтерии к исчислению себестоимости, — писал Кальмес, — составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства». Противопоставляя свой взгляд господствующему течению, выразителем которого был Ляйтнер, «калькуляция в теории и на практике рассматривается как технический расчет, который не имеет никакой связи с бухгалтерией», Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а эта последняя является продолжением бухгалтерии в деталях» и «бухгалтерия и калькуляция,— писал он,— относятся друг к другу как синтез и анализ».

Бухгалтерский учет синтезирует экономическую  информацию, калькуляция позволяет  анализировать ее. Калькуляция предпринимается  в целях уменьшения себестоимости, установления продажных цен и  оценки изделий в текущем учете. Калькуляции, согласно бывают двух видов: единичные (все затраты относятся  на определенный объект) и валовые (все  затраты делятся на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором —  только средняя арифметическая. Провозглашая объектом учета «хозяйственную деятельность предприятия в целом». Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета, находящегося на предприятии. В связи с этим все производство четко распределялось на основное и вспомогательное. Издержки вспомогательных производств распределялись между аналитическими счетами счета «Производство» пропорционально общему объему оказанных услуг, например, пропорционально отпущенной электроэнергии, числу лабораторных анализов и т. п. Специально рассматривался вопрос о точности результатов калькуляции. Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат. Чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость. Если себестоимость рассчитывается ежедневно, она располагает максимальной точностью, при ежегодном расчете точность ее значительно снижается. С другой стороны, необходимо принимать во внимание распределение доходов и расходов прошлых и будущих периодов. При этом чем продолжительнее временной промежуток, тем точнее результат. В этом смысле годовая себестоимость будет значительно точнее, чем ежедневная.

Влияние идей А. Кальмеса было огромным, особенно в Германии и России. Утверждение Кальмеса о единстве счета производства и калькуляции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны. 

Немецкая школа  бухгалтерского учета (XIX - XX вв.)

Бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли как бы единую общность. Состояние теории здесь  было на сравнительно низком уровне. Только в середине века на основе трудов Гантигеля (1840), Г. Курцбауэра (1850) и Г.Д. Аугшпурга (1863) зарождаются идеи, из которых в дальнейшем разовьется теория двух рядов счетов.

Сущность бухгалтерского учета. Ф. Скубиц, директор коммерческого училища в Герлице, утверждал, что «бухгалтерия -- это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно предположенным целям». При этом бухгалтерия по требованию двух типов хозяйств может быть представлена только двумя системами -- потребительной и производительной. По современной терминологии -- бюджетной и хозрасчетной.

Фридрих Ляйтнер определял счетоводство как «хронологическое изображение торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями». Ляйтнер был новатором, что проявилось не столько в позитивном подходе к учетным проблемам, сколько в критике двойной бухгалтерии. При этом он отмечал:

1) нечеткость  оценки имущества искажает финансовое  положение предприятия;

2) недостаточность  проверки учетных данных на  основе двойной записи (фиксируется  арифметическая, а не логическая  правильность);

3) невозможность  отражать финансовые результаты  на любой момент времени.

Два цикла бухгалтерского учета. В немецкой школе мы находим  четкое разграничение учета на два  самостоятельных цикла: торговая и  производственная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет состав его имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия охватывает все производственные операции внутри предприятия и точно отображает процесс производства». Этот подход характерен для немецкой школы в целом.

 Эйген Шмаленбах (1873--1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная -- внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов).

Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный, восходящее к работам чешского автора Готтшалька (1865), имело огромные последствия для счетоведения. В отличие от последующего деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви существовали независимо друг от друга, в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг друга. Первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении, вторая -- в калькуляции.

В самом конце XIX и в начале XX в. родилось оригинальное направление -- балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную отрасль права -- балансовое право (Штауб, Рем, Симон).

Заслугой юристов  было формулирование требований к балансу:

1) Точность. Как  считали немецкие авторы, степень  точности зависит от мнения  юристов и членов правления,  т. е. от закона и целей,  которые выдвигает высшая администрация  акционерных обществ.

2) Полнота. Капитал  в балансе должен показываться  в полной номинальной, а не  в фактически внесенной сумме. (Разность должна была показываться  в активе как отдельная статья  дебиторской задолженности).

Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно было выражено Паулем Герстнером и с некоторыми оговорками Рихардом Пассовым.

3) Ясность. Оставалось  необходимым пояснить, для кого  должен быть понятен баланс -- для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любого грамотного, точнее -- заинтересованного человека, что требовал Герстнер.

Первую трактовку  он называл субъективной ясностью, вторую -- объективной.

4) Правдивость.  Баланс должен быть составлен  с учетом требований закона, и  все его числа должны вытекать  из первичных документов. (Если  закон абсурден, а первичные документы  содержат приписки, фальсификацию  и т. п., то баланс все равно  правдив).

5) Преемственность  делилась на внешнюю (сохранение  из года в год структуры  баланса) и внутреннюю (сохранение  принципов оценки прошлого года  в текущем году).

6) Единство баланса.  Баланс центра должен включать  результаты балансов своих филиалов.

Различные требования к балансам обусловили необходимость  их классификации.

В Германии стали  различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже  распределенной прибылью). Баланс-нетто  считался составленным с нарушением требований закона.

Принципиальным  вопросом был метод оценки. Фридриху Ляйтнеру принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусственно в целях успешного функционирования бухгалтерского учета.

Более глубокий подход характерен для Ильмари Коверо (1912), который исходил в теории из ликвидационной оценки. Он предложил следующую классификацию оценок:

1. покупная (фактическая)  цена;

2. покупная цена  на день составления баланса;

3. продажная  цена в случае ликвидации;

4. обыкновенная  продажная цена;

5. минимальная  цена (минимальное значение или  цены приобретения, или цены продажи).

Подобную идею высказывали Ф. Фельдендорф, Ф. Штромбек, Р. Пассов, Р. Штерн и др. Фишер впервые четко определил идею бухгалтерского номинализма -- оценке по себестоимости. Она провозглашалась, как чисто бухгалтерская, и была направлена против политико-экономических реминисценций Г. Симона, Р. Райща, И. Крайбига (субъективная оценка), И. Коверо и Э. Фэса (объективная оценка по меновой стоимости).

Из сторонников  оценки по себестоимости следует  назвать Бюша, Аугшпурга, Гюгли, Шибе и Одермана, Байгеля, Кальмеса, Фишера, Герстнера.

Целую серию  различных модификаций оценки по себестоимости предложил В. Осбар. Однако все варианты оценки по себестоимости не удовлетворяли многих бухгалтеров -- она делала несопоставимой ценности, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибылей. Коверо подчеркивал, что, говоря о текущей рыночной цене, необходимо различать цену продажи и приобретения. Первая уменьшается на величину прибыли, это и есть себестоимость. Несколько дальше пошел Герман Рем, который поставил оценку в прямую связь с ее целью. Например, одно дело, если вы собираетесь продать предприятие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расширять.

Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке. Он мог иметь своим истоком взгляды Бернарда Больцано (1781--1848), который провозглашал, что субъективное есть реальное для данного случая, т. е. согласно представителям этой школы, если для предприятия данная машина реально стоит Х^ марок, то эта же машина для другого предприятия не может стоить столько же; для него стоимость машины составит Х^. При этом реально будем иметь Х^ \Х^.

Р. Пассов подверг  резкой критики теорию субъективной оценки с помощью следующих примеров: 1) допустим, один предприниматель заказал  в Берлине две машины, одна предназначена  для завода в г. Магдебурге, другая -- в г. Мюнхене, машины одинаковые, а  оценка их будет различной; 2) для  одного и того же предприятия покупается машина по очень высокой.

Различные виды оценок обусловлены различными целями, стоящими перед балансом как учетной  категорией. В 1912 г. Циммерманн обратил внимание на то, что баланс должен служить двум целям: выявлять финансовый результат и оценивать имущество. Он же указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Например, уменьшая стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость возможной реализации. Наоборот, давая правильную рыночную оценку имуществу, мы неизбежно искажаем прибыли или убыток.