Балансовая теория учета И. Ф. Шера

Шеру принадлежит  и перечень требований, предъявляемых  им к правильно построенной системе  счетов:

1) «она должна  быть всеобъемлющей, полной, так,  чтобы ни одна часть актива  или пассива не оставалась  вне контроля соответствующими  счетами»;

2) «группировка  должна быть произведена целесообразно,  в соответствии с существом  дела, так чтобы можно было  прослеживать отдельные хозяйственные  процессы и контролировать их  влияние на состояние имущества  и на образование капитала»;

3) «она должна  правильно и в соответствии  с законами изображать юридическое  строение имущественных средств»;

4) в ней «...должно  быть обеспечено... расположение  частей имущества по материальным  категориям, по хозяйственным процессам  и в особенности по ликвидности частей имущества»;

5) она должна  допускать «возможность как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания»;

6) она должна  «делать невозможным затуманивание  и сокрытие посредством объединения  ничего общего не имеющих частей».

Много внимания уделял Шер и вопросам калькуляции, рассматривая ее как важнейшую составную  часть бухгалтерии. В этой области  им было сформулировано несколько правил, которые получили всеобщее признание:

- необходимо  строгое разграничение между  производственными и сбытовыми  издержками, первые включаются в  полуфабрикаты и готовые изделия,  вторые -- только в реализованную продукцию;

- все калькуляции  делятся на предварительные, фактические  и последующие (это напоминает  три вида контроля по Бесту);

- чем выше  доля прямых расходов, тем точнее  калькуляция;

- непрямые (косвенные)  расходы должны распределяться  пропорционально заранее выбранной  базе.

Шер признавал, что распределение придает конечной калькуляции приблизительный характер, однако считал, подобно Кальмесу, что эту приблизительность можно свести к минимуму путем выбора для каждого вида расходов специальной базы.

Одним из первых Шер ввел в учет анализ. Самой  большой его заслугой был расчет оборачиваемости для счетов. Общее  правило расчета оборачиваемости  по Шеру можно сформулировать так:

среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула  средней хронологической) служит делителем  для суммы оборота противоположной  счету стороны.

Эта трактовка  методики исчисления оборачиваемости  является господствующей до сих пор. Ему же принадлежит методика деления  издержек на постоянные и переменные, а также прием, названный им «мертвой точкой», позволяющий установить момент (дату), с которого предприятие окупает  свои расходы и начинает работать с прибылью.

Проблемы экономического анализа и управления предприятиями  побудили Шера выдвинуть проблему реальности баланса, которая зависит от ряда обстоятельств.

Шер был первым, кто классифицировал и проанализировал  основные методы извращения баланса, к  которым относил:

1) соединение  разнородных имущественных ценностей  под одним названием,

2) неправильное  начисление амортизационных сумм,

3) включение  фиктивных дебиторов и кредиторов,

4) манипуляции  с переоценкой материальных ценностей,

5) создание фиктивных  фондов и резервов.

Шер был первым крупным бухгалтером, применившим  в 1911 г. карточки в учете.

В заключительной части своего труда, которая называется «Идеал и действительность в бухгалтерии», В том же 1911 г. на Конгрессе в  Шарлеруа (Бельгия) Эвменио Родригес де Вэленсуэло сделал доклад об имеющемся опыте и путях применения карточек в учете. Однако Конгресс оценил эту систему скорее как остроумную, чем рациональную.

Взгляды Шера, особенно его трактовку двойной записи, критиковали. Ф. Гюгли обвинял его в плагиате, Л И. Гомберг считал ее противоречивой: нельзя дебет и кредит объяснять двумя взаимоисключающими способами. Однако самым большим недостатком балансовой теории было то, что она не могла объяснить все операции, затрагивающие счета расчетов, и с большой натяжкой описывала факты, отражаемые на результатных счетах.

Оценивая роль Шера, мы можем сказать, что были люди умнее, образованнее, лучше, глубже, но не было влиятельнее; первая половина XX в.-- время Шера.

Учет в сельском хозяйстве. Идеи двойной бухгалтерии  к середине XIX в. оказались весьма близкими прусским помещикам. Однако, как и везде, в Германии находились люди, сомневавшиеся в эффективности двойной бухгалтерии в сельском хозяйстве. Например, Дрекслер видел причину в принципиальной невозможности дать сколько-нибудь удовлетворительную оценку продукции сельскохозяйственного производства, а Флейшман писал, что использование двойной бухгалтерии имеет, вообще, только очень относительное значение, а при известных обстоятельствах даже вредно, ибо может привести к совершенно парадоксальным результатам и породить только путаницу. Действительно, если при простой бухгалтерии учет продукции велся в натуральном измерении, то с переходом на двойную необходимо вводить денежный измеритель. Сторонников насаждения двойной бухгалтерии это не смущало, но уже то, что каждый из них предлагал свой вариант и решительно осуждал подход коллег, ставило под сомнение конечные результаты работы.

Анализ хозяйственной  деятельности и анализ баланса. Большим  достижением немецкой школы был  переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. В попытках углубить изучение баланса  выделим три направления: первое, наиболее плодотворное, вылилось в  создание экономического анализа (Шер, Штерн, Ляйтнер, Герстнер и др.), второе развивало анализ юридический и привело к созданию бухгалтерской ревизии (Байгель, Рёмер, Порциг и др.), третье популяризировало знания о балансе среди акционеров (Брозиус, Губер, Шенвандт и др.).

Огромен вклад  Герстнера в выявлении серии аналитических характеристик баланса. Он сформулировал пять правил для оценки пассива, пять правил для оценки актива и одно для оценки взаимосвязи пассива и актива:

- чем выше  сумма резервов по сравнению  с уставным капиталом, тем прочнее  финансовое положение;

- чем меньше  сумма вексельных обязательств  какого-либо предприятия, тем  лучше его финансовое положение;

- чем выше  сумма обеспеченных долгов по  отношению к необеспеченным, тем  ниже потенциальный кредит данного  предприятия;

- краткосрочные  и долгосрочные обязательства  должны находиться между собой  в известном нормальном отношении,  соответствующем виду предприятия  и размеру наличного покрытия;

- чем меньше  сумма заемных средств по отношению  к собственным, тем прочнее  и надежнее финансовое положение  предприятия. (Минимальный предел  составляет полное отсутствие  заемных средств, максимальный -- приблизительное равенство заемных и собственных средств); 

- чем больше  сумма капитала вложена в оборотные  средства в сравнении с основными, тем выше стоит предприятие в смысле ведения хозяйства, но масштаб соотношения этих двух величин зависит от вида предприятия.

По примеру  английских аудиторов 14 августа 1884 г. в  Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров*. (Подобные институты не без влияния  немецкой традиции были организованы в Христианин (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе.) Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер.

Организация учетного аппарата (особенно в промышленности) сводилась к трем типам:

1) фабричная  бухгалтерия является неотъемлемой  составной частью общей бухгалтерии,  здесь нет противопоставления  фабричной и торговой бухгалтерии  в рамках одного промышленного  предприятия;

2) фабричная  бухгалтерия представлена вспомогательными  книгами (аналитический учет) -- такой подход описывал Кальмес;

3) фабричная  и торговая бухгалтерия представлены  двумя самостоятельными циклами  синтетических и аналитических  счетов, фабричная бухгалтерия включает  счета, отражающие движение средств  внутри предприятия, торговая -- счета, связывающие предприятие с внешним миром. В каждом цикле имеются счета-дублеры, позволяющие перейти от одного замкнутого учетного цикла к другому.

В целом для  немецких бухгалтеров было характерно положительное отношение к централизованному  учету. Однако Иозеф Нертинг настаивал на обязательном децентрализованном учете отделений и филиалов, каждый из которых должен был, по его мнению, непременно выделяться на отдельный баланс. Последний нужен для выявления прибыли, а это необходимо для уклонения от налогообложения. (Одни филиалы искусственно превращались в убыточные, а другие, в тех землях Германии, еще особенно низки ставки подоходного (промыслового) налога, в прибыльные). Нертинг считал целесообразным обязательное составление месячных оборотных ведомостей (проверка правильности разноски), месячных балансов (выявление финансового результата), называемых промежуточными. В это же время начался поиск совершенствования учетной процедуры. Так, Ф. Фреге писал и об использовании механических аппаратов, о том, что вследствие роста объемов хозяйственной деятельности уже нельзя записывать в Главную книгу все хозяйственные операции (это не так, ибо можно было пользоваться и пользовались мемориальными ордерами), а надо было использовать принцип накапливания итогов. Он же считал, что бухгалтерия должна вести записи а'жур (день в день, т. е. каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован в тот день, когда он возник) и «без затруднения давать конечные и общие выводы».