Аудиторские доказательства, источники их получения и порядок документирования

     - аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой бухгалтерской отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

     - характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также  оценка   риска   применения   средств   внутреннего  контроля;

     - существенность проверяемой статьи финансовой бухгалтерской отчетности;

     - опыт,  приобретенный  во   время   проведения   предшествующих аудиторских  проверок;

     - результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение 
мошенничества   или   ошибок;

     - источник  и   достоверность  информации.

     Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке. Например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки). [4,С.183]

     Надежность  аудиторских доказательств зависит  как от источника (внутреннего или внешнего), так и от формы представления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

     - аудиторские доказательства, полученные  из внешних источников (от 
третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних 
источников;

     - аудиторские доказательства, полученные  из внутренних источников, 
более   надежны,   если   существующие   системы   бухгалтерского   учета   и 
внутреннего контроля эффективны;

     - аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, 
более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

     - аудиторские  доказательства  в  форме  документов  и   письменных 
заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

     Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. Напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соот-ветствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор Должен определить дополнительные процедуры для выяснения причин такого несоответствия. [9,С.206]

     Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные  с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Сложность работы и расходы  не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

     При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных  операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские  доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения. 
 
 
 

2. Методы  (процедуры) получения  аудиторских  доказательств

 
 

     Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения таких процедур проверки по существу, как инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

     Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени  надежности  в  зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

     Документальные  аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают документальные аудиторские доказательства, созданные:

     - третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

     - третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и   внутренняя информация);

     - аудируемым  лицом и находящиеся у него (внутренняя информация). [9,С.187]

     Проверка  документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

     Наблюдение  представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

     Запрос -  поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

     Подтверждение есть ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (обычно аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

     Пересчет  представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

     Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

     Наряду  с приведенными методами сбора аудиторских доказательств могут применяться и некоторые другие, например инвентаризация, прослеживание, устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны, подготовка альтернативного баланса.

     Приведенные методы не противоречат тем, которые приведены в стандарте, а лишь дополняют и расширяют их. Так, инвентаризация является классическим методом, широко применяемым в бухгалтерском учете. Она дополняет  такие  методы,   как   наблюдение  и  инспектирование.

     Прослеживание позволяет изучить нетипичные ситуации (статьи, бухгалтерские записи), которые отражены в документах клиента. Этот метод близок по содержанию к подтверждению и аналитическим процедурам.

     Устный  опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно указываются фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица. [10,С.84]

     Для проведения типовых опросов аудиторская  организация может готовить бланки с перечнями вопросов. На этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.

     Составление альтернативного  баланса, по существу, является расширенным вариантом метода «пересчет».

     Например, для получения доказательств  о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

     Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

     Возможен  вариант получения оборотного или  сальдового баланса по результатам  деятельности предприятия (за квартал, полугодие, год).

     Это весьма трудоемкая работа, но она позволяет  проверить правильность ведения учета в целом по предприятию.

     В целях расширения положений, касающихся методов сбора аудиторских доказательств, рассмотренные вопросы должны быть развиты во внутренних стандартах как аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, так и внутренних стандартах аудиторских   организаций  и индивидуальных    аудиторов. [6,С.325]

      В  приложении  А представлен  рабочий  документ  аудитора  «Ведомость результатов, выявленных инвентаризацией».

       

      1.3   Качество   аудиторских   доказательств 
 

      Качество  аудиторских доказательств зависит  от их источников. В ходе составления и выполнения программы аудита бухгалтерской отчетности (в том числе и о финансовых результатах деятельности аудируемого лица), аудитор должен применять различные процедуры, чтобы собрать убедительные, необходимые, своевременные и достоверные аудиторские доказательства ее достоверности. Рассмотрим каждое из перечисленных качеств аудиторских доказательств в отдельности. [5,С.387]

1. Убедительность. Аудиторские доказательства достоверности либо недостоверности того или иного элемента отчетности должны быть бесспорны и убедительны. Если администрация аудируемого лица представила аудитору баланс с убытками в 100 тыс.руб., а аудитор, проверив все учетные данные, настаивает на том, что фактически следует показать прибыль (и называет конкретную величину этой прибыли, например, 10 тыс.руб.), то ему следует представить соответствующие выкладки с расчетами  на 110 тыс.руб., назвать конкретные неверные проводки, сослаться на соответствующие нормативные документы.

     2. Необходимость. Никому не нужны   излишние, ничего не доказывающие и не опровергающие аудиторские доказательства (и тем более пустые, бесплодные рассуждения). В приведенном выше примере аудитор, очевидно, еще и должен объяснить администрации (предупредить ее), что некоторые из допущенных в бухгалтерском учете проводок (и подобные им) могут повлечь за собой существенные убытки для предприятия, поскольку налоговая инспекция вправе интерпретировать учтенные по ним суммы как умышленное сокрытие налогооблагаемой прибыли и применять к предприятию значительные санкции, начислять пени,  кроме того, взимать с предприятия штрафы за неправильную постановку бухгалтерского учета.

     3. Своевременность. Это качество аудиторских доказательств имеет несколько аспектов:

     а) каждое аудиторское доказательство должно либо прямо относиться к 
проверяемому периоду, либо касаться определенных существенных событий 
в хозяйственной жизни аудируемого лица после даты составления его баланса, но до даты аудиторского заключения;

     б) по результатам аудита, если это возможно во времени, администрация аудируемого лица должна внимательно рассмотреть собранные доказательства и оперативно внести соответствующие коррективы в системные учетные записи, чтобы устранить в бухгалтерской выявленные погрешности, придать окончатель-ному ее варианту большую степень достоверности;