Аудит сохранности материально-производственных запасов

    Первичные документы, которыми оформляют операции с МПЗ, зависят от видов и групп  материальных ценностей, которыми владеет  организация. Формы применяемых  первичных документов должны содержать  все необходимые реквизиты. К  таким документам относятся: доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке  и списании материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета.

    К организационно-правовым документам и  другим материалам относятся:

• протоколы заседаний совета директоров, решения учредителей и других комиссий. Изучение этих документов для аудитора особенно важно, если при формировании или изменении величины уставного капитала организации в качестве вкладов были внесены сырье, материалы, товары, а также, если дивиденды или доходы выплачивались материальными ценностями;
• отчеты аудиторов за прошлые годы;
• договоры на поставку сырья, материалов, товаров и т.д.;
• договоры о материальной ответственности.

    Достаточно  информативными могут оказаться  беседы аудитора с персоналом организации  обо всех изменениях в структуре  руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых  фиксируются в рабочих документах.

    Информация  для проверки операций с МПЗ содержится  в бухгалтерской отчетности предприятия  и бухгалтерских регистрах, в  частности, в форме №1 «Бухгалтерский баланс» - показатели о МПЗ сгруппированы во втором разделе актива баланса с детализацией по видам (сырье, материалы и другие аналогичные ценности, товары отгруженные, затраты в незавершенном производстве); в  приложении к балансу, пояснительной записке – раскрывается информация о способах оценки МПЗ, последствиях изменений способов оценки, стоимости МПЗ, переданных в залог, величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

    Бухгалтерские регистры по учету МПЗ могут быть различными. Это зависит от  применяемых  формы и способа ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также  от видов и групп  имеющихся  МПЗ. Но в любом случае аудитор  должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10 «Материалы», 15 «Заготовление и  приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», сальдовые ведомости, книги, карточки складского учета, материалы инвентаризаций.

    Аудиторскую проверку операций с МПЗ целесообразно  проводить в такой последовательности:

• изучить положения учетной политики по направлениям данного участка проверки;
• оценить степень надежности системы внутреннего контроля в отношении МПЗ, для этого: провести обследование складского хозяйства и состояния складских помещений; изучить организацию материальной ответственности и отчетности материально-ответственных лиц;
• проанализировать состав МПЗ на отчетную дату;
• определить объем выборки и позиции для проведения выборочной инвентаризации;
• проанализировать движения МПЗ;
• проверить правильность оценки МПЗ;
• выявить состояние и организацию синтетического и аналитического учета МПЗ.

    Приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить  наиболее часто встречающиеся нарушения  и с учетом этого выбрать необходимые  процедуры проверки.

    На  формирование мнения аудитора в отношении  достоверности информации о МПЗ  оказывают влияние следующие  факторы:

• полнота отражения сведений о наличии у организации МПЗ в бухгалтерских записях и отчетности. Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ приводят к занижению отчетных данных. Например, не отражены в учете товары, поступившие от поставщика, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, так как по условиям договора они должны оплачиваться после их реализации, однако право собственности на них возникло  в момент их приемки. Или, например, когда материальные ценности отправлены и получены в декабре проверяемого года, а отражены в учете в январе-феврале следующего года. На практике бывают случаи, когда такие документы могут не найти отражения в учете. Подобная ситуация может возникнуть тогда, когда материальные ценности получает одно предприятие, а оплачивает их -  другое. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно, поскольку проверка учетных регистров не содержит информации о незафиксированных фактах. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера;
• наличие в учете операций с МПЗ без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое не имеет права собственности, - материальные ценности, полученные по договорам комиссии. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;
• соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным периодам, т.е. отражение их в отчетности другого периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и, наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не отражают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам. Для выявления ошибок в периодизации аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;
• правильность оценки МПЗ.  Например, в фактическую стоимость приобретения импортного сырья не были включены уплаченные таможенные пошлины. Такие ошибки чаще всего носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;
• правильность отражения МПЗ на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации. К операциям, влияющим на правильность отражения остатков МПЗ и подсчета себестоимости реализованной продукции в результате искажения бухгалтерской отчетности относятся:
• случаи включения в данные инвентаризации излишних и частично или полностью потерявших свойства ценностей, которые были списаны в предшествующие периоды;
• двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;
• случаи завышения данных об остатках производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;
• случаи включения в данные инвентаризации сведений о ТМЦ, полученных на условиях комиссии.

    Операциями , связанным со злоупотреблениями, являются:

• хищение ценностей в результате действий ряда сотрудников организации или недостаточного контроля за их сохранностью;
• получение сотрудниками организации взяток (денежных или в виде подарков) от поставщиков за оприходование товаров не в том количестве или худшего качества, чем указано в предъявленных счетах;
• фальсификация отгрузочных документов путем указания реквизитов несуществующих покупателей.

    Запасы  на конец года могут быть занижены или завышены из-за неполного или  неправильного отражения операций в течение отчетного периода.

    Закупки могут быть занижены одним из двух способов:

• операции не отражены в учете. Такие операции могут быть выявлены при изучении кредиторской задолженности. Например, сверяя записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных оправдательных документов, подтверждающих оплату поставщикам за полученные материальные ценности, аудитор может установить, что некоторые счета не отражены в регистрах бухгалтерского учета случайно, из-за ошибок в учете, или умышленно;
• операции неправильно классифицированы как расходы – проверка операций, которые не были классифицированы как закупки. Например, стоимость приобретения МПЗ складывается из всех затрат, связанных с их приобретением. Однако часть таких расходов или отдельные их виды (стоимость услуг эксперта по определению качества приобретаемого сырья) могут быть не включены в стоимость МПЗ, а сразу списаны на расходы.

    Объем закупок может быть завышен в  случае неправильной классификации  расходов как закупок или отражения  фиктивных операций. Для выявления  таких фактов нужно проверить  выборку закупок и провести необходимые  аналитические процедуры.  

3. Методика  проверки обеспечения  контроля за сохранностью МПЗ

    Проверка  состояния складского хозяйства  и сохранности МПЗ – одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого  участка деятельности организации аудитор обследует склады, кладовые, цеха и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью МПЗ.

    Особые  контрольные функции в этом отношении  возложены на главного бухгалтера предприятия. При его непосредственном участии  осуществляется вся организаторская  работа по подготовке мест хранения материальных ценностей, обеспечению их необходимыми весоизмерительными и противопожарными средствами и тарой.

    В ходе обследования внимание уделяется  проверке организации материальной ответственности работников, связанных  с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий  обеспечения сохранности МПЗ  является разработка и вручение материально-ответственным  лицам стандартов или должностных  инструкций, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки  и выдачи ценностей, их документального  оформления, ведения учета на складах  в натуральных измерителях, сроки  представления отчетов в бухгалтерию  и др.

    В этой работе наиболее применимыми считаются  процедуры проверки состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ  в виде ответов на вопросы соответствующего теста (табл.1). 
 
 

    Таблица 1

    Аудиторский тест проверки состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ

    Проверку складских  помещений и емкостей для хранения материальных ценностей  рекомендуется  проводить путем их осмотра в  натуре в начале аудита МПЗ. Аудиторы устанавливают техническое состояние  тех или иных помещений (наличие  исправной крыши, стен, полов, остекленных  и огражденных оконных проемов, наружных и внутренних засовов на дверях и воротах, оборудование стеллажными  полками), необходимых весов, расчетных  таблиц, мерной тары и других измерительных  приборов, а также поддержание  режима влажности, температуры и  освещенности. Необходимо помнить, что  материалы по секциям складов, а  внутри их по отдельным группам и  типо-, сорторазмерам должны размещаться таким образом, чтобы обеспечить возможность быстрой их приемки, отпуска и проверки наличия. В местах хранения каждого вида материала должны быть прикреплены ярлыки, на которых указывается наименование, номенклатурный номер, единица измерения и норма запаса.

    Для хранения, например,  запасных частей на складах применяют стеллажи, где  на каждый вид отводится своя полка  или ее часть; отдельные запасные части из-за своего веса, размера хранятся на полу; строительные материалы, пиломатериалы складывают в штабеля; для хранения сыпучих продуктов используют закрома, бункера, траншеи; нефтепродукты хранятся в резервуарах, бочках.

    Правильность  показания весов и других измерительных  приборов проверяют путем взвешивания  или перевешивания заранее подготовленной партии ценностей, взвешивания гирь или измерения объема емкостей. Результаты такой проверки отражаются в промежуточном  акте, который подписывает аудитор, материально-ответственное лицо и  другие лица, принимавшие участие  в этой проверке. Если выявлены расхождения  в показании приборов, то аудитор  требует письменное объяснение материально-ответственных  лиц и устанавливает причины  расхождений и последствия, к  которым они могли привести или  привели.

    На  практике нередко имеют место  случаи совершения хищений и потерь из-за плохо организованной охраны и противопожарной защиты складов. В связи с этим необходимо выяснить, установлены ли замки, сигнализация, освещение подступов к складам, сторожевая охрана, имеются ли в  наличии и в исправном состоянии  противопожарные средства, соблюдены  ли сроки зарядки огнетушителей.

    Тщательной  проверке подлежит состояние работы по приемке и отпуску материальных ценностей на складах, в кладовых и других местах их хранения. Для  этого рекомендуется в процессе аудита провести фактический контроль приема и отпуска отдельных видов  продуктов и материалов.