Аудит формирования финансовых результатов и их использования

     2.3 План проверки правильности формирования  финансовых результатов

     Проверка  правильности определения финансового  результата экономического субъекта должна начинаться с анализа правильности расчета прибыли (убытка) от продаж. В процессе проведения проверки целесообразно обратить серьезное внимание на следующие вопросы:

• принятый предприятием способ отражения выручки от реализации в учетных регистрах бухгалтерского учета;
• при изучении приказа аудитор должен определить, как организация ведет бухгалтерский учет с применением допущений и правил бухгалтерского учета или отступлением от таковых;
• освещены ли в учетной политике факторы, влияющие на правильность формирования финансового результата от обычной деятельности.

     К таким факторам относятся:

• порядок учета выручки от продаж продукции (работ, услуг). Кроме того, следует определить, каков принятый предприятием порядок перехода права собственности на отгруженную продукцию - в момент отгрузки продукции или в момент получения денежных средств;
• порядок учета финансовых результатов при выполнении работ и оказании услуг долгосрочного характера. Необходимо установить, применяется ли при этом для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";
• порядок учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Если формирование выручки для целей налогообложения осуществляется по моменту получения денежных средств, то приравнивается ли к нему исполнение договорных отношений на основе договора об отступном с применением векселей, договора новации, уступки права требования или на иных основаниях передачи права собственности (требования);
• способ оценки и учета выпуска готовой продукции. Так как в основном предприятия оценку и учет выпуска готовой продукции осуществляют по нормативно - плановой себестоимости, аудитору следует установить, во-первых, как ведется учет - по нормативно - плановой или фактической себестоимости, а во-вторых, как организован на предприятии учет отклонений фактической себестоимости от нормативно - плановой;
• порядок учета, включая организацию раздельного учета и способов списания косвенных расходов. Необходимо установить, применяется ли предприятием подразделение затрат на прямые и косвенные, а также на каких счетах организован аналитический учет расходов по обычным видам деятельности;
• способ корректировки себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) предприятиями, учитывающими выручку для целей налогообложения "по оплате".

     Проверка  проводится путем сравнения фактических  цен на различные оказываемые  услуги по различным группам потребителей, а также условий их оплаты, указанной  в счетах, с данными соответствующих  документов, утвержденных руководством. Эти показатели могут быть сопоставлены с применяемыми экономически обоснованными тарифами (едиными или дифференцированными), утвержденными органами государственной власти. Аудитором проверяются правильность оформления цен на оказанные услуги (отгруженную продукцию, выполненные работы); своевременность введения пересмотренных тарифов; своевременный пересмотр, учет и применение льготных тарифов для определенных категорий потребителей.

     Проверка  полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля.

     Проверка  своевременности отражения продаж предполагает, что данные о реализации учитываются по мере совершения операции (оказания, отгрузки, выполнения) с отнесением к соответствующим периодам.

     Данные  аналитического учета затрат, связанных  с производством продукции (услуг, работ), их группировка в целях  планирования, учета и калькулирования  себестоимости. Проверяя правильность отражения в отчетности показателей себестоимости услуг (продукции, работ), аудитор должен сначала ознакомиться с методом учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, зафиксированным в учетной политике предприятия на отчетный период, обращая при этом внимание на его неизменность во всем проверяемом периоде.

     При аудите организации аналитического учета затрат на производство следует  установить, как группируются затраты, связанные с производством и  оказанием (реализацией) услуг (продукции, работ) при планировании, учете и калькулировании себестоимости услуг (продукции, работ), т.е. ведется ли аналитический учет данных затрат (либо ведется с нарушениями действующего законодательства). Эти затраты могут группироваться по статьям затрат; по видам оказываемых услуг (выпускаемой продукции, выполняемых работ); по местам возникновения; по подразделениям предприятия; по статьям калькуляции; по стадиям производственного процесса. Также необходимо проверить правильность определения перечня статей затрат, их состава и методов распределения по видам услуг (продукции, работ) в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг (продукции, работ) с учетом характера и структуры производства.

     При проверке правильности включения расходов в себестоимость услуг (продукции, работ) необходимо установить:

• обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, прибыли или резервов);
• достоверность отчетных показателей себестоимости услуг; правильность группировки затрат по местам их возникновения (производствам, цехам, участкам);
• правомерность учета затрат вспомогательных производств и их списания на себестоимость услуг, правильность отражения реализации услуг вспомогательных производств на сторону и исчисления НДС;
• правомерность отнесения расходов к общепроизводственным (и общехозяйственным) и распределение их по объектам калькулирования в соответствии с принципами, сформулированными в учетной политике предприятия, и согласно требованиям нормативных актов;
• своевременность включения затрат на производство в себестоимость услуг;
• правильность учета расходов будущих периодов и своевременность их списания на издержки производства и др.

     При проверке правильности определения прибыли (убытка) от обычной деятельности аудитору необходимо проанализировать правильность расчета величины нормируемых для целей налогообложения затрат над фактическими, правильность расчета налога на прибыль и иных обязательных платежей в целях определения финансового результата от обычной деятельности. При проверке правильности отражения в учете на счете 99 "Прибыли и убытки" иных обязательных аналогичных платежей необходимо иметь в виду, что по строке 150 Отчета о прибылях и убытках следует отражать суммы штрафных санкций, подлежащих уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды (Д-т 99, К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению").

     При проверке правильности и полноты определения сумм, причитающихся к уплате в бюджет исходя из специфики деятельности предприятия, следует установить, правильно ли осуществлен расчет налогооблагаемой прибыли. Проверка может осуществляться путем арифметического просчета строк (140 + 170 - 180) Отчета о прибылях и убытках. Аудитор должен проверить соответствие осуществленной предприятием корректировки налогооблагаемой прибыли правилам и нормам действующего законодательства.

     В частности, аудитор устанавливает:

• правильно ли учтен результат от реализации основных фондов и иного имущества, за исключением ценных бумаг. В данном случае убыток признается для целей налогообложения в случаях, если первоначальная или остаточная стоимость с учетом расходов, связанных с реализацией имущества, будет превышать выручку от его реализации;
• правильно ли учтены операции по безвозмездно полученному имуществу. Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете безвозмездно полученных ценностей различен. Для исчисления налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включается в налогооблагаемую базу того периода, когда оно фактически получено. Аудитор должен проверить, корректируется ли налогооблагаемая прибыль на сумму ежемесячно отражаемых внереализационных доходов по безвозмездно полученному имуществу;
• правильно ли отражаются прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Аудитору следует удостовериться, что на сумму прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, соответственно не занижена (завышена) налогооблагаемая прибыль, и, следовательно, были ли произведены исправления в налоговых декларациях в тех отчетных периодах, к которым относятся данные ошибки.

     Правильность  отражения прибыли (убытка) в течение  года на счете 99. Аудитор проверяет, был ли по завершении года закрыт счет 99, т.е. произведена ли реформация баланса  на 31 декабря отчетного года. Сумма  нераспределенной прибыли или убыток отчетного года списывается заключительными записями отчетного периода со счета 99 на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

     Установление  правомерности и правильности использования  прибыли аудитор должен начать с  проверки правильности отражения в бухгалтерском балансе по строке "Нераспределенная прибыль прошлых лет" остатков прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия по результатам работы за прошлый отчетный период и принятых решений по ее использованию. Аудитор должен убедиться, что в годовом бухгалтерском балансе соответствующие данные показаны с учетом итогов деятельности организации за отчетный год в соответствии с принятыми решениями о покрытии убытков за отчетный год, выплате дивидендов и создании и пополнении резервного капитала.  
 
 
 
 
 
 

3. ПРОВЕРКА  ПРАВИЛЬНОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

3.1 Аудиторские  процедуры по существу

     Аудиторские процедуры, применяемые для получения  доказательств, состоят из тестов средств  контроля в отношении оценки организации  и эффективности функционирования систем учета и внутреннего контроля и процедур по проверке по существу.

     Аудиторские процедуры при проверке по существу налога на прибыль и расчетов бюджетом состоят из тестов на соответствие (детальных тестов) и аналитических процедур.

     Тесты на соответствие имеют целью проверку соответствия содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам; выявления в учетных документах ошибочных сумм, которые могут оказаться существенными.

     Аналитические процедуры имеют целью изучения полученных в ходе аудита результатов  и рассмотрения взаимосвязей отдельных  показателей, формирующих базу по налогу на прибыль и задолженность перед бюджетом.

     Методы  проведения аудиторских процедур с  целью получения достаточных  и надлежащих по характеру аудиторских  доказательств при проверке финансовых результатов состоят из:

• опроса персонала аудируемого лица;
• наблюдения;
• запроса и подтверждения;
• инспектирования первичных документов, учетных регистров, налоговых деклараций и другой документации;
• арифметических подсчетов;
• аналитических процедур.

     Детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практического осуществления аудиторской проверки финансовых результатов, и приводится в программе проверки по существу. В программе также определяется объем аудиторских процедур и делается ссылка на рабочий документ, в котором будут собраны аудиторские доказательства и сделаны выводы по каждому элементу аудиторской проверки финансовых результатов.

     На  этапе проведения аудита по существу необходимо осуществить процедуры  по сбору достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для  выражения мнения, документировать аудиторские доказательства.

     Аудитор самостоятельно определяет объем документации по каждой конкретной работе и области  аудита, руководствуясь своим профессиональным мнением. Вместе с тем объем документации должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данных рабочих документов понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.