Рис.1.2.2. Анализ поведения затрат, прибыли  и объема продаж 
 

     Заметим, что на этом графике линия выручки  и линия переменных расходов исходят из одной точки и разница между ними и есть не что иное, как маржинальный доход. Используя данный график мы можем легко определить величину прибыли или убытка для того или иного объема выпуска, изображенную на рисунке 1.2.3. 

       

     Рис. 1.2.3. Величина прибыли (убытка) для того или иного объема выпуска 

     Иногда  бывает достаточно удобно рассматривать  не два графика выручки и общих  затрат, а один график чистой прибыли  фирмы, получаемый как разница между  графиками выручки и общих  затрат. Рассмотрим его на рисунке 1.2.4. 

     

           Рис. 1.2.4. Чистая прибыль фирмы 
 

     Заметим, что при нулевом выпуске убыток в точности равен постоянным затратам.

     Мы  получили достаточно удобный инструмент графического анализа зависимости  между выпуском, выручкой, затратами и прибылью. Данный метод можно использовать и при других (нелинейных) характеристиках зависимостей между объемом производства и финансовыми показателями. Однако, следует отметить и недостаток, присущий рассматриваемому методу. Как и всякий графический метод, он дает не очень точные результаты.

     Перейдем  теперь к обсуждению тех допущений, которые лежат в основе применения вышеописанных методов к реальным экономическим данным. Все три  метода относятся к так называемому CVP-анализу, то есть анализу соотношений прибыли, затрат и объема продаж.

     Прежде  всего необходимо отметить, что на самом деле картина, представленная нами при описании методов CVP-анализа, верна лишь в ограниченном диапазоне  объемов выпуска. Ограниченность проистекает  прежде всего из того, что при достаточно большом объеме выпуска продукции перестают быть верными многие предпосылки, лежащие в основе CVP-анализа, например, неизменный характер и величина постоянных расходов, и т.д.[26]

     Для того, чтобы можно было возможно точнее представлять область релевантности для CVP-анализа, перечислим допущения, использованные для построения вышеописанных моделей:

       а) поведение общих затрат и  выручки жестко определено и  линейно в пределах области  релевантности. Это предположение  верно лишь для тех случаев, когда изменение выпуска продукции фирмы невелико по сравнению с емкостью рынка данной продукции. Иначе нарушается линейность зависимости между объемом выпуска и выручкой.

     б) все затраты можно разделить  на переменные и постоянные.

     в) постоянные расходы остаются независимыми от объема в пределах области релевантности. Очень важное предположение, существенно облегчающее анализ, но и сильно ограничивающее область релевантности. В самом деле, при таком предположении объем выпуска продукции ограничен имеющимися основными средствами. Ни увеличивать их объем, ни получать основные средства в аренду мы не можем.

     Более реалистично предположение о  том, что постоянные расходы изменяются ступенчато. Изобразим это на рисунке 1.2.5.

     

     Рис. 1.2.5. Изменение постоянных расходов

     Однако, такое предположение сильно осложняет CVP-анализ, так как график общих  расходов становится разрывной функцией.

     г) переменные расходы остаются независимыми от объема выпуска в пределах области  релевантности. На самом деле величина переменных расходов есть некоторая функция от объема производства, так как существует эффект падения предельной производительности факторов производства. Поэтому в условиях предположения «в» (независимость постоянных расходов от объема производства) переменные расходы увеличиваются с ростом объема производства. В качестве более точного приближения можно предложить аналогичный ступенчатый график, рассмотренный на рисунке 1.2.6. 

       

     Рис.1.2.6. Зависимость переменных расходов и  объема производства 

      

     д) цена реализации выпуска не меняется. Наиболее уязвимое предположение, так как цена реализации продукции зависит не только от действий самого предприятия, но и от структуры спроса на рынке, действий конкурентов, ситуации на рынке товаров-субститутов и т.д. Затраты фирмы на продвижение товара на рынок, организацию собственной торговой сети и т.п. могут оказать существенное влияние на изменение цены реализации. Здесь мы вступаем в область анализа результатов изменения двух или более факторов, влияющих на CVP-анализ. Однако, такой анализ весьма сложен, и в каждом конкретном случае необходим индивидуальный подход[26].

     е) цены на материалы и услуги, используемые в производстве, не меняются. Ситуация аналогичная с п. «д». Весьма спорное  предположение, однако это сильно облегчает  анализ.

     ж) производительность не меняется.

     з) отсутствуют структурные сдвиги. Остановимся на данном предположении. До сих пор мы рассматривали производство одного изделия. Соответственно, не возникали  проблемы распределения издержек на различные изделия, определения их цен, определения эффективности производства каждого из изделий.

     CVP-анализ  при условии изменчивой структуры  выпуска требует привлечения  дополнительных критериев для  оценки эффективности той или  иной структуры выпуска. Точный  анализ точки безубыточности возможен лишь при определенной структуре производства.

     и) на затраты релевантно влияет только объем производства. Очень важное для CVP-анализа предположение. Мы абстрагируемся от влияния внешней среды и  причисляем к постоянным затратам все  не зависящие от объема выпуска издержки производства.

     к) объем производства равен объему продаж, или изменения начальных  и конечных запасов в итоге  незначительны [26].

     Реальный  мир не удовлетворяет всем перечисленным  выше допущениям. Однако, мы можем аппроксимировать методы CVP-анализа к реальному миру с помощью приема, известного как чувствительный анализ. Чувствительный анализ использует прием «что будет, если», который предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные допущения не будут достигнуты или ситуация с допусками изменится. Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасности, то есть та величина выручки, которая находится за точкой безубыточности. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка.

     После того как сделаны основные предположения  по изменениям в исходных допущениях, необходимо рассчитать вызванные этими  предположениями изменения маржинального  дохода и маржи безопасности. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение затрат и периодически определяет точку безубыточности. Чувствительный анализ определяет эластичность маржи безопасности по отношению к допускам CVP-анализа [21, c.426].

     Уже функционирующая компания берет  значения оценки цен и затрат на будущие периоды из собственной статистики затрат и поведения цен с учетом будущих изменений в экономике. Необходимо в частности учитывать сезонные колебания цен, действия конкурентов, появление товаров-субститутов (особенно на высокотехнологичных рынках). Вновь создаваемые фирмы не могут опираться на собственный опыт в силу отсутствия такового, следовательно, для них возможен лишь расчет по аналогии с фирмами уже действующими в этой отрасли. При этом возможно опираться на всевозможную справочную информацию, в том числе получаемую от специализированных консалтинговых фирм. Наиболее сложным является создание фирмы, которая будет действовать на еще не существующем секторе рынка. В таком случае следует ориентироваться на тщательную калькуляцию затрат и маркетинговые исследования рынка. Целесообразно применять в этом случае ценообразование по методу «издержки плюс», то есть цена получается добавлением к величине издержек фиксированной маржи. При таком ценообразовании сразу же известна величина маржинального дохода и, следовательно, легко определяется точка безубыточности [20,c. 601]. 
 

      2. Использование данных анализа  точки безубыточности в управлении  организацией

     2.1.Анализ  точки безубыточности в управленческом  учете

     Анализ  безубыточности показывает, что произойдет с прибылью при изменении объема производства, цены и основных параметров затрат.

     Английское  название анализа безубыточности — CVP-анализ (cost — volume — profit, то есть «затраты — выпуск — прибыль») или Break — even — point (точка прерывания, точка безубыточности в данном случае).

     В CVP-анализе приняты некоторые  допущения.

     Анализ  безубыточности выполняется в краткосрочном  периоде при соблюдении следующих  условий в некотором диапазоне  объемов производства, называемым приемлемым диапазоном:

     - затраты и выпуск в первом приближении выражаются линейной зависимостью;

     - производительность не меняется  в пределах рассматриваемых изменений  выпуска;

     - цены остаются стабильными;

     - запасы готовой продукции несущественны  [13,c. 59].

            Приемлемый диапазон объемов производства (область релевантности) определяется гипотезой о линейности затрат. Если гипотеза сомнений не вызывает, диапазон принимается в качестве ограничений модели CVP. Основные классические соотношения:

     AVC ≈ const , т.е. средние переменные  затраты относительно постоянны.

     FC (постоянные затраты) неизменны,  т.е. пороговый эффект отсутствует.

     Тогда общие затраты на выпуск продукта определяются соотношением  

     TС  = FC + VC = FC + а × Q, (2.1.1)

       где: VC - переменные затраты;

             а – затраты на единицу продукции;

             Q - объем выпуска.

     Однопродуктовые задачи дают ответ на вопросы из области анализа безубыточности в виде количества произведенного продукта (Q). Чаще всего CVP-анализ в теории сводится к определению классической точки  безубыточности, который показывает, сколько  нужно произвести единиц продукции, чтобы покрыть все фиксированные затраты. Как правило, он распространяется и на целевую прибыль, т.е. сводится к определению объема выпуска продукции, обеспечивающего заданную прибыль.

     Многопродуктовые задачи дают ответ на те же вопросы в виде выручки (TR). При этом предполагается неизменность ее структуры, хотя бы в смысле постоянства доли маржинальной прибыли в выручке.

     Существует  несколько видов точек безубыточности:

     а) классическая точка безубыточности по количеству единиц продукции предполагает окупаемость общих затрат (ТС = TR). Критической считается такая величина объема продаж, при которой компания имеет затраты, равные выручке от реализации всей продукции (т.е. где нет ни прибыли, ни убытка).

     В однопродуктовом варианте из этого  соотношения непосредственно выводится  значение точки безубыточности (Qб): 

     TR = P * Q = TC = FC +AVC * Q   (2.1.2) 

     Qб = FC/(P – AVC) = Постоянные затраты/Маржинальная прибыль на единицу продукции                                                                                                 (2.1.3) 

     Эта формула получила название классической точки безубыточности. 
 
 
 
 

     

     Рис. 2.1.1 Классический CVP-анализ поведения  затрат, прибыли и объема продаж 
 

     Рассмотрим  на примере расчет классической точки безубыточности по количеству единиц продукции. 

     Пример 2.1.1 

     В Корпорации принимается решение  об открытии нескольких магазинов типа «мини-опт». Их характеристики:

     - узкая специализация (офисная  бумага, преимущественно формата А4);

     - малая торговая площадь (помещение  до 20 кв.м., либо выносная торговая  точка);

     - минимальный торговый персонал (до  двух человек);

     - форма продаж — преимущественно  мелкий опт.

     Необходимо  рассчитать критическую точку при  заданных параметрах, приведенных в таблице 2.1.1, для одного магазина.

     Таблица 2.1.1 

     Исходные  данные