Анализ основных средств в условиях лизинга. Анализ эффективности арендных отношений

      1.3. Учет лизинговых операций

      Как отразить в бухгалтерском учете операции по договору лизинга, сказано в Приложении №1 к Приказу Минфина России от 17 февраля 1997 г. №15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Но сейчас, руководствуясь данным Приказом, надо учитывать требования Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), а также Инструкцию к Плану счетов, утвержденную Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н.

      Имущество, сданное в лизинг, может находиться как на балансе у лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Рассмотрим оба случая:

• Если предмет лизинга находится на балансе у лизингодателя, он продолжает его учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Чтобы организовать раздельный учет тех предметов, которые все еще находятся в распоряжении лизинговой компании, и тех, что уже переданы лизингополучателям, к счету 03 открывают два субсчета - "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" и "Имущество, переданное лизингополучателю".

      После того как имущество передадут  лизингополучателю, бухгалтер лизинговой компании делает следующую проводку:

      Дебет 03 "Имущество, переданное лизингополучателю" Кредит 03 "Имущество, предназначенное  для сдачи в лизинг"

      - передан предмет лизинга лизингополучателю [3-19].

    Пример  1. ЗАО "Транс-лизинг" в марте 2005 г. купило и передало в лизинг ООО "Маршрут" пассажирский микроавтобус. Первоначальная стоимость автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 800 000 руб. Микроавтобус учитывается на балансе лизингодателя.

    В тот день, когда микроавтобус был  передан лизингополучателю, в учете  ЗАО "Транс-лизинг" была сделана  следующая проводка:

    Дебет 03 "Имущество, переданное лизингополучателю" Кредит 03 "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"

    - 800 000 руб. - передан микроавтобус  в лизинг ООО "Маршрут". 

      По  окончании договора лизинга лизингополучатель  либо получает право собственности  на арендованное имущество, либо возвращает его лизингодателю. В первом случае в сумму лизинговых платежей включаются не только вознаграждение лизингодателю и компенсация его затрат, но и выкупная цена предмета лизинга.

    Размер  выручки по лизинговой операции зависит  от того, какой порядок погашения  задолженности по лизинговым платежам установлен в договоре. Чаще всего по условиям договора лизингополучатель имеет право погасить свою задолженность досрочно. Тогда выручка лизинговой компании равна сумме полученных лизинговых платежей. Но бывает и так, что в договоре установлен жесткий график погашения задолженности. В этом случае в выручку следует включать только суммы, начисленные за определенный период (чаще всего месяц). А переплату (разницу между суммой, полученной от лизингодателя, и начисленным платежом) надо учитывать в составе авансов. Так следует поступать и в бухгалтерском, и в налоговом (если доходы и расходы определяются методом начисления) учете.

    Пример  2. По договору лизинга ООО "Маршрут" обязано в течение двух лет ежемесячно - с апреля 2005 г. по март 2007 г. включительно - уплачивать ЗАО "Транс-лизинг" по 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). В эту сумму входит доход лизингодателя и выкупная цена автомобиля. Досрочное погашение обязательств договором не предусмотрено.

    В апреле 2005 г. ЗАО "Транс-лизинг" получило от ООО "Маршрут" 50 000 руб. Бухгалтер лизингодателя сделал в учете следующие проводки (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"):

    Дебет 62 субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

    - 47 200 руб. - начислен лизинговый платеж за апрель 2005 г.;

    Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

    - 7200 руб. - начислен НДС;

    Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"

    - 47 200 руб. - получен лизинговый платеж;

    Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

    - 2800 руб. (50 000 - 47 200) - получен аванс в счет будущих лизинговых платежей;

    Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

    - 427,12 руб. (2800 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с аванса.

    Для целей налогообложения прибыли бухгалтер ЗАО "Транс-лизинг" в апреле 2005 г. также включил в состав доходов от реализации 40 000 руб. (47 200 - 7200). 

      По окончании договора лизинга лизингополучатель может вернуть арендованное имущество лизингодателю. Тогда бухгалтер лизинговой компании делает в учете такую запись:

      Дебет 03 "Имущество, предназначенное для  сдачи в лизинг" Кредит 03 "Имущество, переданное лизингополучателю"

      - получен предмет лизинга от  лизингополучателя.

• Если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, то арендованное имущество надо списать с баланса. НДС в этом случае начислять не нужно, поскольку он был уплачен в бюджет с лизинговых платежей, в которые входила выкупная цена предмета лизинга.

      Лизингополучатель может получить право собственности на арендованное имущество прежде, чем по нему будет начислена стопроцентная амортизация. Тогда в учете у лизингодателя образуется убыток. Он будет равен разнице между первоначальной стоимостью предмета лизинга и суммой начисленной по нему амортизации. Однако в налоговом учете этот убыток нельзя включить в состав прочих расходов в том месяце, в котором право собственности на предмет лизинга перешло к лизингополучателю. Это нужно делать равномерно - в течение тех месяцев, которые остались до конца срока полезного использования выбывшего имущества. Такой порядок установлен ст.268 Налогового кодекса РФ.

    Пример  3. По договору лизинга право собственности на микроавтобус перешло к ООО "Маршрут" в марте 2007 г. К этому времени автомобиль прослужил 2 года (24 месяца). Напомним, что ЗАО "Транс-лизинг" установило срок полезного использования микроавтобуса 6 лет (72 месяца).

    В бухгалтерском учете лизингодателя  микроавтобус был списан с баланса  следующими проводками:

    Дебет 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" Кредит 03 субсчет "Имущество, переданное лизингополучателю"

    - 800 000 руб. - списана первоначальная стоимость микроавтобуса;

    Дебет 02 "Амортизация имущества, переданного лизингополучателю" Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

    - 266 666,67 руб. (800 000 руб. : 72 мес. х 24 мес.) - списана сумма начисленной амортизации;

    Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

    - 533 333,33 руб. (800 000 - 266 666,67) - списана остаточная стоимость микроавтобуса;

    Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

    - 533 333,33 руб. - отражен убыток от реализации микроавтобуса;

    Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

    - 31 999,92 руб. (1333,33 руб. х 24 мес.) - списано отложенное налоговое обязательство, начисленное за 24 месяца;

    Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

    - 96 000,08 руб. (533 333,33 руб. х 24% - 31 999,92 руб.) - начислен отложенный налоговый актив по убытку, списанному в бухгалтерском учете.

    Амортизация, начисленная по микроавтобусу к апрелю 2007 г., составила 400 000 руб. (800 000 руб. : 72 мес. х 24 мес. х 1,5). Значит, убыток при списании микроавтобуса в налоговом учете равен 400 000 руб. (800 000 - 400 000). Его надо включать в состав прочих расходов равномерно в течение 48 месяцев (72 - 24). Ежемесячно начиная с апреля 2007 г. на расходы следует относить по 8333,33 руб. (400 000 руб. : 48 мес.). При этом каждый месяц в бухучете надо делать такую проводку:

    Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

    - 2000 руб. (8333,33 руб. х 24%) - списан частично отложенный налоговый актив. 

      Право собственности на переданное имущество  остается у лизингодателя. Поэтому  это имущество нужно учесть на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду". Предметы лизинга учитывают за балансом по стоимости, указанной в договоре лизинга.

      Списав  предмет лизинга с баланса, бухгалтер  лизингодателя должен отразить в  учете задолженность по лизинговым платежам. Как правило, лизингополучатель, на балансе которого учитываются предметы лизинга, впоследствии получает на них право собственности. Поэтому в состав лизинговых платежей включается выкупная цена на предмет лизинга. Задолженность по этой цене отражают в бухучете следующими проводками:

      Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

      - отражена выкупная цена предмета  лизинга с учетом НДС;

      Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга"

      - отражен НДС с выкупной цены  предмета лизинга.

      А на разницу между общей задолженностью по лизинговым платежам и выкупной ценой арендованного имущества  делают запись:

      Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 98

      - отражена разница между суммой  лизинговых платежей и выкупной  ценой предмета лизинга.

    Пример  4. ЗАО "Рус-лизинг" в марте 2005 г. купило и передало на баланс ООО "Металлург" штамповочный пресс. Первоначальная стоимость пресса и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 600 000 руб.

    По  договору лизинга ООО "Металлург" ежемесячно в течение 12 месяцев - с апреля 2005 г. по март 2006 г. включительно - должно выплачивать ЗАО "Рус-лизинг" по 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). В сумму одного такого платежа входит часть выкупной цены пресса - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) и вознаграждение лизингодателю - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). В марте 2006 г. право собственности на пресс перешло к лизингополучателю.

    Бухгалтер ЗАО "Рус-лизинг" списал пресс  с баланса и отразил задолженность  по лизинговым платежам следующими проводками:

    Дебет 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" Кредит 03 субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"

    - 600 000 руб. - списана первоначальная стоимость пресса;

    Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

    - 600 000 руб. - списан пресс с баланса;

    Дебет 011

    - 708 000 руб. (59 000 руб. х 12 мес.) - отражен пресс, сданный в лизинг, по выкупной цене;

    Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

    - 708 000 руб. - отражена выкупная цена пресса;

    Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга"

    - 108 000 руб. (9000 руб. х 12 мес.) - отражен НДС с выкупной цены пресса;

    Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 98