Совершенствования государственного регулирования инновационной деятельности в РФ

В отсутствие определения НИОКР для целей освобождения от НДС при оценке обоснованности применения льготы налоговыми органами и судами используется понятие, предусмотренное законодательством о научной деятельности (ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"; далее - Закон о науке), а также нормы гражданского законодательства, регулирующие выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (гл. 38 Гражданского кодекса РФ). Исходя из правоприменительной практики, при квалификации реализованных работ в качестве НИОКР во внимание принимается фактическое содержание выполненных работ, направленных на получение новых решений и знаний (в т.ч. разработка новых продуктов, технологий, документации) (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2009 N А10-3022/08-Ф02-2085/09, Московского округа от 14.07.2009 N КА-А40/6488-08-П, Волго-Вятского округа от 11.01.2010 по делу N А82-2270/2008-27), при этом получение результатов от использования НИОКР не является необходимым условием применения льготы (Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2009 N КА-А40/10616-09). При квалификации работ в качестве НИОКР судами могут приниматься во внимание формулировки договоров (Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2006, 27.03.2006 N КА-А40/2158-06), в отдельных случаях судами дополнительно используются экспертные заключения о соответствии реализованных работ критериям научной деятельности (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.02.2008 по делу N А55-6449/2007-44).

По мнению судов, выполнение НИОКР должно осуществляться на основании технического задания, а результаты выполненных работ должны быть подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на носителе (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 02.07.2009 N КА-А40/5975-09). На практике арбитражные суды встают на сторону налогоплательщика, когда налоговые органы пытаются оспорить применение льготы в части работ, не связанных непосредственно с научно-исследовательской деятельностью (например, транспортировка изделия), если такие работы поименованы в техническом задании и связаны с выполнением НИОКР (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 по делу N А56-20453/2008). Суды также не соглашаются с требованием налоговых органов о необходимости государственной регистрации НИОКР для целей применения льготы (Приказ Миннауки России от 17.11.1997 N 125, Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/9487-09).

Предметом споров специализированных организаций с налоговыми органами может быть также статус такой научной организации или учреждения образования для целей применения льготы. При рассмотрении споров суды могут принять во внимание, закреплена ли деятельность по реализации НИОКР в учредительных документах налогоплательщика. Однако решающим фактором при определении основного вида деятельности налогоплательщика может явиться соотношение удельного веса деятельности по реализации НИОКР и общего объема выпущенной продукции (работ, услуг) (п. 9 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713, Постановления ФАС Московского округа от 12.09.2008 N КА-А40/8498-08, от 18.03.2009 N КА-А40/1672-09). Статус образовательного учреждения, по мнению налоговых органов, должен быть подтвержден соответствующей лицензией (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.08.2005 N 19-11/60008).

При реализации НИОКР за счет средств бюджета или специальных фондов льготу по НДС вправе применять компании вне зависимости от их статуса, причем как исполнители, так и соисполнители по договору на НИОКР (Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-07/25, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19194). На практике финансирование может осуществляться не денежными средствами, а иными способами, например путем предоставления векселя или проведения зачета. В этих случаях суды признают такие способы финансирования обоснованными исходя из того, что для применения льготы важна не форма оплаты, а источник финансирования НИОКР (Постановления ФАС Московского округа от 17.04.2009 N КА-А40/2876-09, от 27.11.2009 N КА-А40/11847-09). Согласно позиции ФНС России для обоснования льготы по НДС налоговые органы могут запросить договоры на выполнение работ с указанием источника финансирования и письменного уведомления, однако вправе затребовать и иные дополнительные документы (Письма УФНС России по г. Москве от 23.12.2008 N 19-11/119609, от 16.02.2009 N 16-15/013746).

Налогоплательщик вправе отказаться от применения данной льготы. 
Освобождение от НДС реализации прав на результаты 
интеллектуальной деятельности

Не подлежит обложению НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом налогоплательщик не вправе отказаться от использования указанного освобождения.

Контролирующие органы неоднократно разъясняли порядок и условия применения данного освобождения, но соответствующая судебная практика практически отсутствует. В соответствии с разъяснениями финансового ведомства реализация (передача) прав на результаты интеллектуальной деятельности освобождается от обложения НДС, только если такие операции осуществляются на основании договора на отчуждение исключительного права на соответствующие объекты или лицензионного договора, заключенного в соответствии с ГК РФ (Письмо Минфина России от 03.02.2009 N 03-07-07/04), независимо от способа передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности (Письмо Минфина России от 18.08.2008 N 03-07-07/79). При приобретении прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам у иностранных компаний российская организация удерживать налог не должна (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-08/192). В целях применения данной льготы финансовое ведомство в своих разъяснениях фактически приравнивает сублицензионные договоры к лицензионным.

По мнению Минфина России, реализация материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности (например, продажа информационных систем) (Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/649), равно как и передача по "оберточной" лицензии (п. 3 ст. 1286 ГК РФ) путем присоединения к договору лицензирования (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 21.02.2008 N 03-07-08/36), подлежит обложению НДС. Отметим, что реализация материальных носителей с программным обеспечением в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора, не освобождается от НДС, т.к. фактически лицензионный договор будет заключен пользователем позднее путем внесения регистрационных данных на официальном сайте. 
Выполнение работ по созданию или модификации программ для ЭВМ по договору подряда (Письма Минфина России от 03.02.2009 N 03-07-07/04, УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75222), а также оказание информационных, сервисных и технических услуг, связанных с использованием переданных прав (Письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-05/01), также не освобождаются от обложения НДС.

Расходы на определенные виды НИОКР (в т.ч. не давшие положительного результата) подлежат налоговому учету у заказчика таких работ исходя из фактического размера расходов с коэффициентом 1,5 (п. 2 ст. 262 НК РФ). Такие НИОКР должны относиться к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) и быть направленными на развитие приоритетных технологий, определенных Правительством РФ (Постановление от 24.12.2008 N 988 "Об утверждении перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5").

В составе приоритетных технологий (в настоящее время - 32 вида) упомянуты, в частности, нанотехнологии, технологии обработки, хранения, передачи и защиты информации, разработка методики утилизации промышленных отходов, производство программного обеспечения и др. 
Кроме того, отчисления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом о науке, признаются расходами на НИОКР для целей налогообложения, хотя и ограничиваются величиной, не превышающей 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ).

В отличие от льгот, касающихся НДС, определение НИОКР для целей налогового учета расходов предусмотрено в НК РФ, однако формулировки Кодекса являются достаточно общими. В арбитражной практике при квалификации расходов в качестве связанных с НИОКР суды принимают во внимание факты, свидетельствующие о совершенствовании в результате НИОКР технологического процесса, улучшении качества продукции, снижении ее себестоимости (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2009 N 09АП-7491/2009-АК, от 21.01.2010 N 09АП-25783/2009-АК, от 11.02.2009 N 09АП-360/2009-АК). В свою очередь, в соответствии с разъяснениями контролирующих органов затраты на создание новых (совершенствование старых) технологий могут быть признаны расходами на НИОКР для целей налогообложения, если данные технологии связаны с производством продукции (товаров, работ, услуг) (Письмо Минфина России от 14.01.2010 N 03-02-07/1-13). При этом в отношении соответствия НИОКР льготируемым направлениям деятельности финансисты рекомендуют обращаться в Министерство образования и науки РФ (см., например, Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/1/472). 
Правоприменительная практика ограничивается лишь трактовкой общих критериев отнесения расходов к НИОКР для целей применения повышающего коэффициента, тогда как порядок и условия применения льготы до настоящего времени не становились предметом детального анализа ни судов, ни контролирующих органов.

Еще меньше внимания уделено налоговой преференции, предоставляющей возможность учета в расходах части отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также специально созданных коммерческими компаниями фондов финансирования НИОКР. Минфин России лишь разъясняет, что указанное правило не распространяется на отчисления, осуществляемые непосредственно отраслевыми и межотраслевыми фондами (Письмо Минфина России от 19.09.2008 N 03-03-06/1/537). При этом предметом немногочисленных судебных споров по такому вопросу становились фактические обстоятельства применения данной преференции.

Налогоплательщик вправе учитывать затраты на приобретение электронно-вычислительной техники в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6. ст. 259 НК РФ):

- организация осуществляет деятельность  в области информационных технологий, т.е. занимается разработкой и реализацией программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора, и (или) оказывает услуги (выполняет работы) по разработке, адаптации, модификации, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных;

- организация получила документ  о государственной аккредитации  организации, осуществляющей деятельность  в области информационных технологий, в порядке, установленном законодательством (Постановление Правительства РФ  от 06.11.2007 N 758 "О государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий");

- доля доходов от деятельности  в сфере информационных технологий  по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в т.ч. от иностранных лиц - не менее 70%;

- среднесписочная численность  работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

При амортизации основных средств, используемых исключительно для осуществления научно-технической деятельности, компании вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 (пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

В соответствии с Законом о науке под научно-технической понимается деятельность, направленная на получение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. Однако для целей применения данной льготы Минфин России трактует научную деятельность ограничительно, применяя понятие НИОКР, предусмотренное ст. 262 НК РФ (Письма Минфина России от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554, от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282) (существующие подходы к квалификации НИОКР для целей налогообложения были рассмотрены выше). При этом контролирующие органы не разъясняли порядок применения указанной льготы, в частности условия обоснования использования основных средств только для научной деятельности. Учитывая, что судебная практика в отношении применения данной нормы также не сформировалась, вопрос об эффективности применения данной преференции в настоящее время остается открытым.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств целевого финансирования, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом о науке (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом следует отличать доходы, полученные в описанном выше порядке, от денежных средств, получаемых налогоплательщиками, например, в качестве вознаграждения от указанных фондов в рамках государственных контрактов (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5529), а также целевых поступлений из бюджета (Письмо Минфина России от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554), т.к. такие средства не освобождаются от налогообложения на основании данной льготы.

Инвестиционный налоговый кредит является формой отсрочки уплаты налога на прибыль (а также региональных и местных налогов) сроком до пяти лет на условиях возврата предоставленного кредита и начисленных процентов (по ставке не более 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ) (ст. 67 НК РФ). Инвестиционный кредит может предоставляться в т.ч. организациям, осуществляющим:

- внедренческую или инновационную  деятельность, в т.ч. для создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, - на сумму, определяемую соглашением между уполномоченным органом и организацией;

- НИОКР либо техническое перевооружение  собственного производства, а также инвестиции в создание энергоэффективных объектов, - на сумму, составляющую не более 30% стоимости приобретенного оборудования, используемого исключительно для указанных целей. 
Инвестиционный налоговый кредит предоставляется в соответствии с условиями договора, заключаемого с уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (Приказы ФНС России от 04.10.2006 N САЭ-3-19/654@, от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@). Одним из условий предоставления кредита является предоставление обеспечения и соблюдение ограничений в части распоряжения имуществом, приобретение которого являлось условием предоставления кредита.

Определение инновационной и внедренческой деятельности не закреплено на уровне федерального законодательства. Одно из известных нам определений инновационной (внедренческой) деятельности было дано Минфином РСФСР в начале 1990-х гг.: инвестиционной (внедренческой) считается деятельность по созданию и использованию интеллектуального продукта, доведению новых оригинальных идей до реализации их в виде готового товара на рынке, в т.ч. организация экспертиз, внедрение и тиражирование результатов интеллектуальной деятельности, проведение опытных испытаний, создание и передача новых образцов техники, технологий, документации, проведение научно-исследовательских, проектных, опытно-конструкторских, маркетинговых исследований с целью создания новых образцов техники и технологий, патентно-лицензионная деятельность (Письмо Минфина РСФСР от 14.05.1991 N 16/135В). Одно из недавних определений инновационной деятельности предложено в Основных направлениях политики Российской Федерации в области развития инновационной системы на период до 2010 года, утв. председателем Правительства РФ 05.08.2005 N 2473п-П7, в соответствии с которыми под инновационной деятельностью понимается выполнение работ и (или) оказание услуг, направленных: