Особенности отражения приобретения и реализации товаров в бухгалтерском учете при комиссионной торговле

Кроме того, возможна ситуация выявления некачественного товара. В соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. Следовательно, покупатель имеет право возвратить некачественный товар комиссионеру (если иные условия не установлены договором).

При отказе покупателя от исполнения договора купли-продажи из-за несоответствия качества поставленного товара в бухгалтерском учете комиссионера уменьшается задолженность покупателя по оплате возвращенного им товара, а также уменьшается задолженность комиссионера перед комитентом по расчетам за проданный товар. Одновременно возвращенный товар комиссионер отражает по дебету забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию», так как право собственности на него принадлежит по-прежнему комитенту.

Если отгрузка некачественного товара и его возврат покупателем произошли в течение одного месяца, до утверждения отчета комиссионера, тогда комиссионер делает в отчете сторнировочные записи по реализации. Если же товар возвращен покупателем после утверждения отчета, то комитент компенсирует комиссионеру возвращенную покупателю сумму.

Комитент переводит возвращенные товары со счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 41 «Товары». После возврата некачественного товара комитент тоже может вернуть данный товар поставщику. В бухгалтерском учете данная операция отражается по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям».

Кроме того, при получении от комиссионера извещения о возврате товара покупателем комитент для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости продаж должен отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам.

 

Договоры комиссии на приобретение товаров

 

Учет у комитента.

 

 Учет расчетов с  комиссионером комитент может  осуществляться с использованием  счета 76 «Расчеты с разными дебиторами  и кредиторами» субсчет «Расчеты с комиссионером». Для отражения поступления товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, комитенту следует использовать счет 41 «Товары». Если же материальные ценности приобретаются для иных целей, в частности для использования в хозяйственных нуждах, соответствующий счет определяется на основании Плана счетов и инструкции по его применению. Порядок отражения операций у комитента при приобретении товаров по договору комиссии может быть таким.

 
Таблица №3.

Корреспонденция счетов		Содержание операции	Первичный документ
Дебет	Кредит
76 «Расчеты с комиссионером»	51 «Расчетный счет»	Перечислены денежные средства на приобретение товаров	Платежное поручение
41 «Товары»	76 «Расчеты с комиссионером»	Приняты к учету товары	Накладная либо акт приема-передачи товара
19 «НДС»	76 «Расчеты с комиссионером»	Начислен НДС по товарам	Счет-фактура, полученный от комиссионера (по товарам)
68 «НДС»	19 «НДС»	Предъявлен к вычету НДС по товарам
41 «Товары»	76 «Расчеты с комиссионером»	Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру	Отчет комиссионера
19 «НДС»	76 «Расчеты с комиссионером»	Начислен НДС с комиссионного вознаграждения	Счет-фактура, полученный от комиссионера (по комиссионному вознаграждению)
68 «НДС»	19 «НДС»	Предъявлен к вычету НДС по комиссионному вознаграждению
76 «Расчеты с комиссионером»	51 «Расчетный счет»	Перечислено вознаграждение   комиссионеру и возмещены расходы (при наличии) **	Платежное поручение

 

** Рассматривается  ситуация без участия комиссионера  в расчетах. 
 
 

 

Учет у комиссионера.

 

 Поскольку товары, являющиеся  собственностью организации, учитываются  обособленно от товаров других  юридических лиц, находящихся у данной организации, товары, приобретенные комиссионером для комитента, отражаются посредником на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» по цене, указанной в отгрузочных документах поставщика.

Списание с забалансового учета материалов производится в момент передачи их комитенту.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Поскольку комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то на его имя оформляются все документы от поставщика: договор, накладные, счета-фактуры и другие, при этом он не обязан указывать, что он действует по указанию комитента. Счета-фактуры, полученные комиссионером от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера по товарам, на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров не регистрируются в книге покупок. После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер, согласно ст. 999 ГК РФ, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. В противном случае отчет считается принятым. Поскольку форма отчета комиссионера законодательно не установлена, комиссионер может составлять такой отчет в произвольной форме. Главное требование, чтобы он удовлетворял требованиям, предъявляемым к первичному документу в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Несмотря на то что в ст. 999 ГК РФ нет требований о представлении наряду с отчетом документов, подтверждающих отраженные в отчете данные, в п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» указано, что отчет комиссионера не является доказательством исполнения комиссионером своей обязанности по договору комиссии без подтверждения его другими доказательствами. А такими документами должны быть приложенные к отчету копии договоров, накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи и т. п. В бухгалтерском учете комиссионера операции по приобретению товаров по договору комиссии может быть таким.

 
Таблица №4.

Корреспонденция счетов		Содержание операции	Первичный документ
Дебет	Кредит
51 «Расчетный счет»	76 «Расчеты с комитентом»	Получены денежные средства от   комитента	Платежное поручение
60 «Расчеты с поставщиками  и подрядчиками»	51 «Расчетный счет»	Перечислена оплата поставщику	Платежное поручение
002 «ТМЦ, принятые на ответственное  хранение»		Отражено на забалансовом счете   поступление товаров от поставщика	Накладная по форме ТОРГ-12 от поставщика
76 «Расчеты с комитентом»	60 «Расчеты с поставщиками  и подрядчиками»	Отражен переход права собственности на товар	Накладная либо акт приема-передачи товара
	002 «ТМЦ, принятые на ответственное  хранение»	Списан с забалансового счета товар, переданный комитенту
76 «Расчеты с комитентом»	90-1 «Выручка»	Признан доход в виде комиссионного вознаграждения	Отчет комиссионера
90-3 «НДС»	68 «НДС»	Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения	Счет-фактура
51 «Расчетный счет»	76 «Расчеты с комитентом»	Получена сумма комиссионного вознаграждения	Платежное поручение

 

** Рассматривается ситуация  без участия комиссионера в  расчетах.

 

 

Возврат товара.

 

 В случае существенного  нарушения требований к качеству  товара комитент вправе отказаться  от него. Комиссионер имеет право, в свою очередь, на возврат  некачественного товара продавцу.

При отказе комитента в бухгалтерском учете комиссионера уменьшается задолженность комитента по оплате возвращенного им товара, а также уменьшается задолженность комиссионера перед продавцом по расчетам за приобретенный товар. Одновременно возвращенный товар комиссионер отражает по дебету забалансового счета 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение».

Если отгрузка некачественного товара и его возврат продавцу произошли в течение одного месяца, до утверждения отчета комиссионера, тогда комиссионер делает в отчете сторнированные записи. Если же товар возвращен комитентом после утверждения отчета, то комиссионер компенсирует комитенту его расходы.

При возврате товара комитент делает запись по кредиту счета 41 «Товары» в дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям».

При получении от комитента извещения о возврате товара комиссионер может предъявить претензии по качеству продавцу в установленном порядке.

 

 

Примеры.

 

Комиссионер участвует в расчетах

При совершении сделки с участием комиссионера в расчетах схема движения денежных средств выглядит следующим образом:

– выручка от продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет или в кассу комиссионера;

– из полученной суммы комиссионер, как правило, удерживает свое вознаграждение;

– оставшаяся сумма перечисляется собственнику товаров – комитенту.

Пример 1.

ЗАО «Комитент» передало ООО «Комиссионер» товары для реализации. Согласно договору, товары должны быть проданы за 240 000 рублей (в том числе НДС – 40 000 рублей). Себестоимость составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения – 24 000 рублей (в том числе НДС – 4000 рублей).

ООО «Комиссионер» полностью продало полученные на комиссию товары. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6000 рублей. Согласно договору ООО, «Комиссионер» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «Комитенту».

ООО «Комиссионер» в бухгалтерском учете сделает записи:

Дебет 004 – 240 000 рублей – оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО «Комитент»;

Кредит 004 – 240 000 рублей – отгружены товары покупателям;

Дебет 76/субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 76/субсчет «Расчеты с комитентом» – 240 000 рублей – отражена задолженность покупателей по оплате товаров и задолженность перед комитентом;

 

Дебет 44 Кредит 02 (70, 69 …) – 6000 рублей – отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;

Дебет 51 Кредит 76/субсчет «Расчеты с покупателями» – 240 000 рублей – поступили денежные средства от покупателей на расчетный счет ООО «Комиссионер»;

Дебет 76/субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 90-1 – 24 000 рублей – отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-2 Кредит 44 - 6000 рублей – списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68/субсчет «Расчеты по НДС» - 4000 рублей – начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 76/субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 51 – 216 000 рублей (240 000 – 24 000) – перечислены денежные средства комитенту за вычетом вознаграждения;

Дебет 90-9 Кредит 99 – 14 000 рублей (24 000 – 4000 – 6000) – отражена прибыль от оказания комиссионных услуг.

Расчеты по договору без участия комиссионера в расчетах

Если посредник в расчетах не участвует, то:

– выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника – комитента;

- после получения денег  комитент перечисляет вознаграждение  комиссионеру, причитающееся ему  в соответствии с договором.

ООО «Комиссионер» в бухгалтерском учете произведет записи:

Дебет 004 – 240 000 рублей – оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО «Комитент»;

Кредит 004 – 240 000 рублей – отгружены товары покупателям;

Дебет 44 Кредит 02 (70, 69 …) – 6000 рублей – отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;

Дебет 76/субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 90-1 - 24 000 рублей – отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68 /субсчет «Расчеты по НДС» – 4000 рублей – начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-2 Кредит 44 – 6000 рублей – списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;

Дебет 51 Кредит 76/субсчет «Расчеты с комитентом» -24 000 рублей – получена сумма комиссионного вознаграждения от комитента;

Дебет 90-9 Кредит 99 – 14 000 рублей (24 000 – 4000 – 6000) – отражена прибыль от оказания комиссионных услуг.

При использовании приведенной выше схемы бухгалтерских проводок возникает следующая проблема. Поскольку договор на продажу с покупателем заключает комиссионер, а деньги поступают на счет комитента, то никакого контроля поступления оплаты за отгруженный товар комиссионер не ведет. В то же время, при отсутствии оплаты отгруженного товара у комитента формально отсутствуют права предъявления претензий к покупателю ввиду отсутствия прямого договора купли-продажи с ним, так как претензии в данном случае к покупателю должны предъявляться комиссионером.