Особенности отражения приобретения и реализации товаров в бухгалтерском учете при комиссионной торговле

Комиссионер не несёт обязанностей перед комитентом за исполнение третьим лицом обязательств такого третьего лица по заключённым комиссионером в интересах комитента сделкам. Однако комиссионер и комитент могут в договоре комиссии обусловить наличие делькредере.

Услуги комиссионера, которые он оказывает комитенту, исполняя свои обязательства, часто называются «комиссионными услугами».

Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

 

Документальное оформление приобретения и реализации товаров у комиссионера и комитента.

 

Первичным документом, служащим основанием для отражения в бухгалтерском учете комитента операций по договору комиссии, является отчет комиссионера.

К отчету комиссионера должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете комитента. При этом одного отчета комиссионера в качестве единственного первичного документа, без подтверждающих копий документов, недостаточно для правомерного отражения комитентом в бухгалтерском учете операций по исполнению договора комиссии (письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011).

В соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Согласно ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1. наименование документа;
2. дата составления документа;
3. наименование экономического субъекта, составившего документ;
4. содержание факта хозяйственной жизни;
5. величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6. наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7. подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, документальным основанием для корректировки данных бухгалтерского учета комитента является отчет комиссионера, в данном случае в отчете за октябрь показан возврат товара со знаком "минус". К данному отчету должны прилагаться копии первичных документов, подтверждающих возврат товаров покупателями, а также возврат покупателям денежных средств за эти товары. Такими документами должны быть:

- заявление покупателя  о возврате товара;

- чек ККТ;

- акт (накладная) о приеме  товара;

- расходный кассовый ордер.

 

Синтетический учет приобретения и реализации товаров у комиссионера и комитента.

 

Договоры комиссии на реализацию товаров

 

Учет у комитента.

 

При отгрузке товаров комиссионеру для реализации в рамках договора комиссии комитент использует счет 45 «Товары отгруженные».

Отгруженные товары отражаются в бухгалтерском учете по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых в цене товара.

При передаче товара на реализацию составляется накладная либо акт приема-передачи товара (приемо-сдаточный акт), в котором указывается цена товара, согласованная сторонами. При реализации через посредника товаров или готовой продукции комитент осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже товаров или производству и реализации готовой продукции, выручка от которой подлежит отражению по кредиту счета 90 «Продажи».

Согласно п. 5 и 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка от продажи товара (продукции) является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при отгрузке товара покупателю на основании отчета комиссионера. Для отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов с комиссионером организация-комитент может использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комиссионером».

Комитент должен начислить и уплатить НДС со стоимости товаров, переданных комиссионеру, на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю. Налоговая база по НДС определяется исходя из цены товара, указанной в договоре между комиссионером и покупателем. Известить комитента о дате реализации имущества комиссионер согласно абз. 5 ст. 316 НК РФ обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

Согласно п. 24 Правил комитент обязан регистрировать в книге продаж счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выписанных комиссионером покупателю (значит, комитент должен быть осведомлен об этих показателях).

С целью своевременного начисления НДС комитентом необходимо, чтобы комиссионер ежемесячно представлял комитенту отчеты с информацией о датах отгрузки товара покупателям, подтверждаемой первичными документами.

Бухгалтерские проводки у комитента по договору комиссии на реализацию товара могут быть следующими.

Таблица №1.

Корреспонденция счетов		Содержание операции	Первичный документ
Дебет	Кредит
45 «Товары отгруженные»	41 «Товары»	Отражена себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру	Накладная либо акт приема-передачи товара
76 «Расчеты с комиссионером»	90-1 «Выручка»	Отражена реализация товаров покупателю	Извещение от комиссионера об отгрузке товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения)
90-2 «Себестоимость продаж»	45 «Товары отгруженные»	Списана себестоимость реализованных товаров
90-3 «НДС»	68 «НДС»	Начислен НДС с оборотов по реализации	Счет-фактура выписанный
44 «Расходы на продажу»	76 «Расчеты с комиссионером»	Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру	Отчет комиссионера (с приложенными подтверждающими документами)
90-2 «Себестоимость продаж»	44 «Расходы на продажу»	Списаны расходы за комиссионное вознаграждение
19 «НДС»	76 «Расчеты с комиссионером»	Начислен НДС с комиссионного вознаграждения	Счет-фактура, полученный от комиссионера
68 «НДС»	19 «НДС»	Предъявлен к вычету НДС по комиссионному вознаграждению
51 «Расчетный счет»	76 «Расчеты с комиссионером»	Получены денежные средства от комиссионера за реализованный товар за минусом комиссионного вознаграждения*	Платежное поручение

 

 

* Рассматривается ситуация  с участием комиссионера в  расчетах.

 

 

Учет у комиссионера.

 

Поскольку вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего, товары, поступившие на комиссию, не отражаются на балансе комиссионера, а учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

Товары, принятые для продажи по договору комиссии, списываются с забалансового счета 004 при продаже, либо при возврате товаров комитенту.

В дальнейшем комиссионер совершает сделки с покупателями продукции (товаров), заключая при этом договоры купли-продажи от своего имени.

На основании п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» не признаются доходом комиссионера поступления от юридических или физических лиц в пользу комитента. Соответственно не признается расходами комиссионера выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Следует учитывать, что поскольку комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то от его же имени должны быть оформлены все необходимые документы: договор, накладные, счета-фактуры и другие.

Счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента по переданным для реализации товарам, а также по полученной сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров не регистрируются в книге покупок.

Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, при реализации товаров от своего имени хранят счета-фактуры по товарам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров, полученные от комитента в журнале учета полученных счетов-фактур.

При отгрузке товара покупателю в учете комиссионера отражается дебиторская задолженность покупателя по оплате товаров и кредиторская задолженность перед комитентом.

Для учета расчетов с комитентом организация может использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, субсчет «Расчеты с комитентом».

Комиссионер должен передать комитенту отчет с приложением необходимых документов (копии договоров, накладных, счетов-фактур и др.), подтверждающих факт реализации товаров покупателям. Одновременно с отчетом комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактуру комиссионер регистрирует в книге продаж в соответствии с п. 24 Правил. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» сумма комиссионного вознаграждения для комиссионера является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности признается при наличии условий, предусмотренных п. 12 того же ПБУ 9/99, в данном случае эти условия считаются выполненными при реализации товаров покупателю.

Отражение начисления комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комиссионера зависит от того, участвует ли посредник в расчетах между покупателями и комитентом или нет.

В бухгалтерском учете комиссионера операции при реализации товаров по договору комиссии могут быть отражены следующим образом.

 

 

 

 

 

 
Таблица №2.

Корреспонденция счетов		Содержание операции	Первичный документ
Дебет	Кредит
004 «Товары, принятые на  комиссию»		Получен товар по договору комиссии	Накладная либо акт приема-передачи товара
62 «Расчеты с покупателями  и заказчиками»	76 «Расчеты с комитентом»	Отражена задолженность покупателя за отгруженные ему товары	Накладная по форме ТОРГ-12
	004 «Товары, принятые на  комиссию»	Списан с забалансового счета товар, принятый на комиссию
51 «Расчетный счет»	62 «Расчеты с покупателями  и заказчиками»	Поступили средства от покупателя за отгруженные товары	Платежное поручение
76 «Расчеты с комитентом»	90-1 «Выручка»	Признан доход в виде комиссионного вознаграждения	Отчет комиссионера
90-3 «НДС»	68 «НДС»	Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения	Счет-фактура
76 «Расчеты с комитентом»	51 «Расчетный счет»	Перечислены комитенту денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения*	Платежное поручение

 

*Рассматривается ситуация  с участием комиссионера в  расчетах.

 

 

Возврат товара

 

Как уже отмечалось ранее, при заключении договора комиссии право собственности на товар до момента его продажи остается у комитента, который имеет право в любой момент потребовать возврата товара и возместить комиссионеру причиненные убытки. В свою очередь комиссионер вправе отказаться от поручения, если в установленный срок не сможет продать товар.