Особые виды пошлин в системе мер по защите экономических интересов государства

1.2 Место таможенной пошлины в современной системе обязательных платежей. Признаки таможенной пошлины

Таможенный кодекс РФ, действовавший до 1 января 2004 г., определял таможенную пошлину как "платеж, взимаемый таможенными органами Российской Федерации при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза". Таким образом, легальное определение закрепляло связь между уплатой таможенной пошлины и правом на осуществление ввоза или вывоза товара. В настоящее время ни Таможенный кодекс, ни закон "О таможенном тарифе" не дают определения таможенной пошлины, однако с принятием новых редакций указанных нормативных актов порядок ее уплаты и процедура таможенного оформления не изменили существа этого платежа, что позволяет утверждать, что данное определение по-прежнему отражает его сущность. Так, уплата таможенной пошлины, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 149 Таможенного кодекса является условием выпуска товаров, если содержание таможенного режима предусматривает необходимость их уплаты. Таким образом, уплата таможенной пошлины является условием совершения в отношении ее плательщика-декларанта – юридически значимых действий уполномоченного государственного органа, что соответствует понятию сбора, закрепленному в п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ. Н.И. Химичева, указывая на индивидуально возмездный характер таможенной пошлины, отмечает, что "взимание таможенной пошлины увязано с получением конкретным лицом, уплатившим пошлину, права на ввоз и вывоз товара, перемещением их через границу, чему сопутствует пользование плательщика определенными благами" и "является своего рода платой за получение такого права".

Конституционный Суд РФ также рассматривает таможенную пошлину как возмездный платеж, т.е. сбор.

В то же время, исследователи, придерживающиеся мнения о налоговом характере таможенной пошлины, отрицают ее возмездный характер. Так, А.Н. Козырин указывает, что "таможенная пошлина не представляет собой плату за оказанные услуги и взыскивается без встречного удовлетворения".

Однако отрицание возмездного характера таможенной пошлины не разделяется большинством исследователей. Так, О.Ю. Бакаева указывает, что при взимании таможенной пошлины проявляется специальный интерес ее плательщика. Данное свойство является ключевым отличием сбора и пошлины от налога. Так, С.Г. Пепеляев отмечает наличие специальной цели при уплате пошлины (сбора), указывая: "При уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина) и специальные интересы (плательщик в той или иной мере непосредственно ощущает возмездность платежа)"*(17). Таможенная пошлина полностью соответствует указанному критерию и в этом плане по своему содержанию вполне отвечает своему названию.

Рядом исследователей, придерживающихся позиции о налоговом характере таможенной пошлины, отмечается также специальная цель взыскания сбора, т.е. использование этого платежа для покрытия издержек государственного органа, а не для пополнения доходной части бюджета. Указанное обстоятельство используется в качестве критерия, отличающего пошлину от сбора. Так, А.Н. Трошкина в качестве аргумента, обосновывающего отнесение таможенной пошлины к категории налогов, указывает, что она является одним из бюджетообразующх платежей и превышает затраты таможенных органов на отправление своих функций. "Установленный размер таможенных пошлин позволяет сделать вывод, что целью их введения является не покрытие издержек на содержание таможенных органов, а пополнение доходной части бюджета, т.е. нарушается свойственный неналоговым платежам пошлинный принцип". О.Ю. Бакаева, разделяя мнение о возмездном характере таможенной пошлины как признаке, роднящем ее со сбором, указывает, тем не менее, на наличие в этом платеже признаков не только сбора, но и налога, имея в виду фискальный характер этого платежа.

Интересно, что исследователи, относящие таможенную пошлину к категории сборов, также несмотря на очевидную неэквивалентность ее размера затратам таможенных органов, отмечают, что "цель взыскания пошлины или сбора состоит лишь в покрытии издержек государственных и местных органов и учреждений, в связи с деятельностью которых взимается пошлина (сбор)".

Указанная точка зрения разделяется далеко не всеми юристами. Так, Н.Н. Злобин указывает на невозможность установить сколь бы то ни было точный эквивалент, пропорциональность пошлин и сборов услугам, оказываемым их плательщику и затратам на оказание этих услуг, во всяком случае в российской правовой действительности, где в отличие, например, от исследуемой Д.В. Винницким системы налогов и сборов Франции, отсутствует сформулированный и нормативно закрепленный принцип эквивалентности и равноценности встречного предоставления при взимании пошлин. Компенсационный характер сборов и пошлин, направленность их на погашение их затрат отрицается многими учеными. Так, П.С. Пацуркивский, Р.О. Гаврилюк указывают на несостоятельность попыток выдать пошлину за цену соответственных услуг государства.

Направленность на покрытие издержек не является определяющим свойством сбора и пошлины. В противном случае придется прийти к выводу, что большая часть действующих в настоящее время в России сборов и пошлин не соответствует данному требованию, поскольку ставки и порядок определения объекта сбора, установленные, к примеру, главой 25 Налогового кодекса РФ, ст. 333.33 НК РФ, что очевидно, не связаны с объемом затрат государственных органов на совершение действий, за которые взимается сбор. Не относит упомянутое свойство сбора к определяющим и п. 2. ст. 8 НК РФ. Автор разделяет высказываемое в работах ряда исследователей мнение о том, что направленность на покрытие издержек является лишь выработанным в правовой литературе требованием к сборам. Так, Д.А. Шубин отмечает: "Несмотря на декларируемое (или желаемое) предназначение, сборы, также как и налоги, носят фискальный характер – формируют доходную часть бюджета. Для этого достаточно проследить, на что и как расходуются бюджетные средства".

В большей степени этому требованию отвечает лицензионный сбор, ставка которого, установленная ст. 15 закона "О лицензировании отдельных видов деятельности", установлена вне зависимости от вида деятельности, на который выдается лицензия. Однако и в этом случае принцип эквивалентности затрат уполномоченного органа выполняется лишь условно, поскольку ни на этот орган, ни на какой-либо иной публичный субъект не возложена обязанность обосновать свои затраты и привести сбор в соответствие с этими затратами, как это предусмотрено для частных субъектов, на которых закон возлагает обязанность выдавать копии документов (что предусмотрено, к примеру, п. 4 ст. 9 закона "О техническом регулировании", п. 3 ст. 12 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 4 ст. 11 Закона "Об акционерных обществах"). В этом смысле для сбора характерна безэквивалентность.

В целях отличия понятия безэквивалентности от схожего понятия безвозмездности предлагается установить, что под безэквивалентностью по отношению к плательщику понимается несоответствие предоставляемого плательщику блага сумме уплачиваемого взноса; под безэквивалентностью по отношению к публичному субъекту-получателю платежа – несоответствие уплачиваемого взноса его издержкам. Оба данных свойства, которые вкупе могут быть названы двойной безэквивалентностью, характерны для взимаемых в настоящее время в Российской Федерации сборов. Так, на примере государственной пошлины, взимаемой за подачу искового заявления, становится очевидно, что объем юридически значимых действий, предоставляемых заявителю после уплаты государственной пошлины, не зависит ни от размера уплаченной пошлины, ни от вида объекта и размера базы сбора, установленной ст. 333.19-333.23 Налогового кодекса РФ, точно так же, как и объем издержек суда при рассмотрении дела не может быть поставлен в зависимость от размера уплаченного сбора.

Данное свойство двойной безэквивалентности является неотъемлемым свойством публично-правовых платежей вообще и базируется на природе публично-правовых отношений. В том, что касается сбора, это свойство проявляется в дифференциации ставок сбора, в основе которой лежит не принцип покрытия издержек государственного органа или эквивалентности встречного предоставления, а, как указал Конституционный Суд в п. 5 постановления N 9-П от 04.01.96, принцип справедливости и соразмерности, выражающийся в установлении уплачиваемой суммы с учетом фактической способности к его уплате. Исходя из изложенного, представляется, придерживатся позиции о безэквивалентности сборов вообще и таможенных пошлин, в частности.

В то же время, исследователи, придерживающиеся взгляда на таможенную пошлину как неналоговый платеж (в широком смысле этого слова, т.е. не относящийся к налогам и сборам и носящий самостоятельный характер), указывают, что данный платеж относится к мерам оперативного регулирования экономической деятельности, что не позволяет отнести его к указанной категории.

Регулятивная функция является свойством, имманентным как налогам, так и сборам вне зависимости от их правовой конструкции и воли законодателя, и является проявлением экономической, а не правовой природы фискальных платежей вообще; таможенная пошлина не является в этом плане исключением. В этой связи представляется интересным, что законодательство не содержит упоминания о целевом назначении сборов и пошлин, не указывает на покрытие издержек публичного субъекта, получение им выгоды либо регулирование общественных отношений как на цель установления и уплаты сборов. Так, Д.А. Шубин справедливо указывает: "О назначении сбора (для какой цели взимается плата, в какой бюджет она поступает) и о каких-либо иных правовых признаках сбора в законе не сказано ничего". Указанное свойство – способность оказывать влияние на общественные отношения, в частности на внешнеторговый оборот, в силу определенных исторических и экономических причин лишь выражено в таможенной пошлине наиболее заметно. Так, еще И.Х. Озеров отмечал, что, к примеру, такой сбор, как государственная (гербовая) пошлина, оказывает определенное влияние на отношения, в связи с возникновением которых она уплачивается, а именно, используя экономический стимул, предотвращает обращения к органам государственной власти по несущественным вопросам. Наличие регулятивной функции у сбора не может не быть заметно как свойство, не зависящее от воли законодателя, установившего этот сбор, так как является проявлением не юридической, а экономической природы этого фискального платежа. К примеру, даже М.В. Карасева, отрицающая наличие у сбора какой-либо иной функции, кроме фискальной, отмечает, что "сбор как имущественный платеж является механизмом, препятствующим реализации конституционных и иных прав личности". Отмеченное М.В. Карасевой свойство является проявлением негативной регулятивной функции, т.е. способности оказывать угнетающее воздействие на фактические общественные отношения, в связи с возникновением которых уплачивается сбор (пошлина).

В силу изложенного, регулирующий характер таможенной пошлины не является специфическим, исключительным ее признаком, не определен законодательством и отрицается значительным числом исследователей в качестве такового и не может быть использован в качестве критерия, определяющего место таможенной пошлины в системе фискальных платежей.

Таможенную пошлину, таким образом, характеризуют основные признаки, свойственные сбору как обязательному публично-правовому платежу.

1. Индивидуально возмездный характер таможенной пошлины, т.е. внесение этого платежа в связи с удовлетворением специального интереса плательщика пошлины.

2. Безэквивалентность таможенной пошлины, т.е. несоответствие предоставляемого плательщику блага в виде юридически значимого действия (выпуска товара) сумме уплачиваемого взноса, с одной стороны, и несоответствие уплачиваемого взноса издержкам публичного субъекта – получателя платежа – с другой.

3. Фискальный характер таможенной пошлины. Согласно п. 2 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ, сборы, в равной степени с налога ми, относятся к налоговым доходам бюджетов. Так, зачислению в бюджет подлежат лицензионный сбор, государственная пошлина, а с 2004 г. – сбор за пользование объектами животного мира. Таким образом, указанный признак является общим для всех обязательных платежей, как налогов, так и сборов, и соответственно является одним из признаков, относящих таможенную пошлину к системе налогов и сборов.

При этом только признак индивидуальной возмездности является определяющим для целей установления места таможенной пошлины в системе фискальных платежей и отличающим таможенную пошлину от других публичных платежей обязательного характера.

По своей правовой природе таможенная пошлина является публично-правовым сбором, характеризующимся признаками обязательности, частичной (неэквивалентной) возмездности; от прочих сборов таможенная пошлина отличается, в силу исторической специфики развития, особой регулятивной функцией (использованием ее в качестве средства регулирования торгового баланса).

Правовая конструкция таможенной пошлины позволяет отметить, что данный платеж является условием совершения в отношении ее плательщиков юридически значимых действий. Соответственно в отношении таможенной пошлины должно применяться правовое регулирование, характерное для сборов.

В части установления таможенной пошлины это означает, что, как указал Конституционный Суд, элементы обложения сбором, в отличие от элементов налогообложения, могут быть установлены органами исполнительной власти, если такое право делегировано им законом. В части правового регулирования уже установленных таможенных пошлин также существуют отличия этих платежей от налогов.

Так, последствием неуплаты данного платежа является не принудительное изъятие денежных средств в виде налоговой недоимки, а невозможность требовать совершения уполномоченным органом юридически значимых действий.

Основным следствием индивидуальной возмездности таможенной пошлины является увязка этого платежа не с личностью плательщика, как это неизбежно в случае с налогом, а с объектом платежа, т.е. тем товаром, который подлежит обложению пошлиной. В силу этого отсутствует обязанность владельца (собственника, обладателя на ином вещном праве) объекта обложения выступать в качестве декларанта; более того, отсутствует обязанность декларанта уплатить таможенную пошлину лично, в отличие от налога, который, как указывает ст. 45 НК РФ, должен быть уплачен налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, закрепленный в современном таможенном законодательстве порядок уплаты таможенной пошлины, обусловливающей осуществление таможенными органами разрешительных действий, позволяет выделить в данном платеже возмездный характер и характеризовать его как сбор и распространять на него условия правового регулирования, характерные для сбора. В силу изложенного, по мнению автора, отсутствуют объективные предпосылки для законодательного исключения таможенной пошлины из состава сборов.