УСН: проблемы изменения объекта единого налога

       Другое  дело, если речь идет об объектах основных средств, которые уже имелись  у организации на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

       Порядок их списания зависит от срока полезного использования данных объектов. Основные средства, которые служат меньше трех лет, списывают в первый год применения упрощенной системы налогообложения. Если же данный срок составляет от трех до 15 лет включительно, учитывать такие затраты нужно в течение трех лет (частями по 50, 30 и 20 процентов от стоимости). А если срок полезного использования превышает 15 лет – равными долями в течение 10 лет.

       Если сменить объект налогообложения можно только через три года после применения «упрощенки», то остаточную стоимость основных средств со сроком полезного использования до 15 лет включительно учесть в расходах после выбора нового объекта организация уже не сможет. А вот остаточную стоимость объектов основных средств со сроком полезного использования, превышающих 15 лет и купленных до перехода на упрощенную систему, можно учесть при расчете единого налога после смены объекта налогообложения.

       А что касается определения ежегодной доли списания, то тут действует общий порядок: за год можно списать десятую часть стоимости основного средства. Правда, в этом случае останется недосписанный остаток. Куда девать его, также непонятно. Очевидно, что можно включать в расходы седьмую часть стоимости, правда, в этом случае не исключен конфликт с налоговиками, которые могут посчитать, что организация занижает единый налог.⁷

       Что касается сырья и материалов, то согласно новой редакции подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса  РФ затраты на приобретение сырья и материалов учитывают при расчете единого налога лишь при одновременном выполнении двух условий: материалы должны быть оплачены и списаны в производство. Получается, что материальные расходы появляются у фирмы или предпринимателя в том периоде, когда будут выполнены оба условия. Поэтому специалисты главного финансового ведомства разъяснили: спецрежимники, сменившие объект налогообложения с «доходов» на «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе включить в базу при расчете единого налога стоимость сырья и материалов, купленных и оплаченных еще в 2007 году, но отпущенных в производство только сейчас. А учесть после смены объекта налогообложения затраты, связанные с покупкой сырья и материалов, которые списаны в производство в 2008 году, «упрощенцы» смогут только при условии, что они рассчитались с поставщиком указанного сырья в 2008 году.

       И наконец, осталось определиться с готовой  продукцией. Вот тут-то как раз  все просто. Так как при расчете  налога доходы учитывались и раньше, то, в каком периоде была отгружена готовая продукция покупателям или оплачена последними, никакого значения не имеет. Получается, что выручка будет учтена при налогообложении в любом случае. Тогда как затраты, понесенные в связи с ее производством, не смогут быть учтены при расчете единого налога. Причем заплатить его в таком случае придется уже по ставке 15, а не 6 процентов.⁸ 
 

1.2 Ограничение по видам деятельности при применении УСН 

       Для перехода на «упрощенку» организация и предприниматель не должны заниматься следующими видами деятельности:

       - банковской, страховой, негосударственным  пенсионным обеспечением, игорным  бизнесом;

       - производством подакцизных товаров,  добычей и реализацией полезных  ископаемых, за исключением общераспространенных.

       К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, которые определяются органами государственной власти РФ в сфере регулирования отношений недропользования (Министерством природных ресурсов России) совместно с субъектами РФ (ст. 3 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 «О недрах»).

       Не  могут быть плательщиками единого  налога и организации, являющиеся участниками  соглашений о разделе продукции.

       Также они не должны являться профессиональными участниками рынка ценных бумаг, инвестиционными фондами, ломбардами.

       Не  имеют права воспользоваться  упрощенной системой и нотариусы, занимающиеся частной практикой (подп. 10 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Это же относится  и к адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, а также иным формам адвокатских образований.

       Кроме того, не вправе применять упрощенную систему налогообложения бюджетные  учреждения и иностранные организации  на территории Российской Федерации.

       В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

       Организации, применяющие упрощенную систему  налогообложения, производят уплату страховых  взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с  законодательством Российской Федерации. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

       При этом следует учитывать, что согласно пункту 5 статьи 346.11 Налогового кодекса  РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

       Таким образом, организация, применяющая  упрощенную систему налогообложения, при исполнении обязанностей налогового агента обязана исчислять, удерживать из доходов, выплачиваемых сотрудникам, и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц».

       Организация не вправе применять «упрощенку», если она имеет филиалы и (или) представительства (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).

       Такая формулировка ограничения по структуре  организации сначала ставит в  тупик. Дело в том, что понятия «филиал» и «представительство» в налоговом законодательстве не используются. Они установлены статьей 55 Гражданского кодекса РФ и применяются исключительно в гражданском законодательстве, согласно которому к филиалам относятся обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения организации и осуществляющие те же функции (в полном объеме или частично), что и головная организация. Обособленные подразделения, которые занимаются исключительно представлением и защитой интересов головной организации, называются представительствами.

       Обязательным  условием для осуществления деятельности филиала или представительства  является указание о нем в учредительных  документах создавшего его юридического лица.

       Поэтому организация не может применять  упрощенную систему налогообложения, если в ее учредительных документах указаны филиалы или представительства.

       Филиалы и представительства прежде всего являются разновидностью обособленных подразделений организации. В статье 11 Налогового кодекса РФ⁹ дано общее понятие обособленных подразделений: «Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места». Вместе с тем плательщиками единого налога не могут быть только те организации, у которых есть именно филиалы и представительства. Следовательно, организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

       Подтверждает  эту точку зрения и арбитражная  практика.

       Согласно  подпункту 18 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ иностранные организации, имеющие филиалы, представительства  и иные обособленные подразделения  на территории Российской Федерации, также  не могут применять упрощенную систему  налогообложения.

       Если  организация открыла обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и  не указано в качестве такового в  учредительных документах создавшей  его организации, то организация  вправе применять упрощенную систему  налогообложения на общих основаниях. При этом согласно пункту 6 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, производится по месту нахождения организации, то есть по месту ее государственной регистрации.

       Итак, организации, которые работают по упрощенной системе налогообложения, не вправе создавать филиалы или представительства. Ведь в этом случае они не смогут применять этот специальный режим  налогообложения. Такой запрет установлен подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Однако тут нужно обратить внимание вот на какой нюанс. В Кодексе есть понятие, что считать обособленным подразделением, но отсутствуют понятия филиала и представительства. Именно поэтому можно обратиться к определениям гражданского законодательства. Ведь термины, которые указаны в Налоговом кодексе, следует применять в том значении, в котором их используют в других отраслях права. Это правило установлено статьей 11 Налогового кодекса РФ.

       Согласно  статье 55 Гражданского кодекса РФ¹⁰ представительство – это обособленное подразделение организации, расположенное в другом месте. При этом оно представляет интересы компании и осуществляет их защиту. Понятие филиала несколько шире. Помимо перечисленных функций, филиал организации может осуществлять все функции предприятия.

       В отличие от гражданского законодательства Налоговый кодекс не требует, чтобы  обособленное подразделение было обязательно  упомянуто в организационных  документах организации. Вот и получается, что обособленное подразделение может открыть любая фирма и указывать его в распорядительных документах необязательно. А раз так, то ни о каком филиале или представительстве говорить не приходится. Следовательно, даже при наличии подобных подразделений компания вправе применять упрощенную систему налогообложения.

       Таким образом, если организация открыла  обособленное подразделение, которое  не является филиалом или представительством и не указано в качестве такового в учредительных документах создавшей его организации, то она вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях. При этом согласно пункту 6 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, производится по месту нахождения организации, то есть по месту ее государственной регистрации.

       Ограничение по структуре уставного капитала распространяется только на организации. Доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, предполагающей переход на упрощенную систему налогообложения, не должна превышать 25 процентов. Об этом говорится в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ.

       Можно сделать вывод, что, если, например, после подачи заявления о переходе на «упрощенку» организация до начала ее применения внесет изменения в учредительные документы и «правило 25 процентов» не будет выполняться, она потеряет право перейти на упрощенную систему налогообложения.

       Льготы  по соблюдению этого условия имеют организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, при условии, что среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 процентов. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, организация не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

       Кроме того, данное ограничение не распространяется на некоммерческие организации, в том  числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

       ГУПы  и МУПы также могут применять  упрощенную систему налогообложения  при выполнении ими всех остальных  условий, предусмотренных статьей 346.12 Налогового кодекса РФ.¹¹

       Ограничение по численности работников касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей.