(100 000 руб. x 31 дн. x 18% : 300) + (100 000 руб. x 5 дн. x 16% : 300) = 2126,67 руб.

    Сумма пеней уплачивается одновременно с  уплатой сумм налога (сбора) или после  уплаты таких сумм в полном объеме. Если уплаченной суммы недостаточно для покрытия в полном объеме недоимки и пени, то в первую очередь погашается задолженность по налогу, а затем суммы пени.

2.4. Приостановление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) в банке и арест имущества

    Указанные способы заслуживают отдельного внимания. Если залог имущества, поручительство и пеня обеспечивают исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, то рассматриваемые в данном разделе действия налоговых органов обеспечивают исполнение решения о взыскании налога (сбора). Это сближает их с действиями, совершаемыми в рамках исполнительного производства, а именно: действиями, направленными на принудительное исполнение актов, издаваемых судами, а также актов других органов, которым при осуществлении установленных законом полномочий предоставлено право возлагать на граждан, организации или бюджеты всех уровней обязанности по передаче другим гражданам, организациям или в соответствующие бюджеты денежных средств и иного имущества либо совершению в их пользу определенных действий или воздержанию от совершения этих действий (см. Ст. 1 федерального закона от 21 июля 1997 г. n 119-ФЗ "об исполнительном производстве"). 

    Приостановление операций по счетам в банке применяется  для обеспечения исполнения решения  о взыскании как налога, так  и сбора. Эта мера, по общему правилу, означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Характерно, что указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством России предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. 

    Напомним, что гражданское законодательство устанавливает два правила определения очередности платежей со счетов. Первое относится к тем случаям, когда остаток на счете позволяет полностью рассчитаться по всем требованиям, предъявленным к счету. В этой ситуации предъявленные к счету расчетные документы должны оплачиваться в порядке календарной очередности платежей, то есть в порядке их поступления в банк плательщика. Второе правило применяется при недостаточности средств на счете плательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований. Всего ст. 855 ГК РФ устанавливает шесть групп очередности платежей. 

    Согласно  ст. 17 федерального закона от 26 марта 1998 г. n 42-ФЗ до внесения в соответствии с решением конституционного суда РФ изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также перечисление денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производится в третью очередь. При этом: 

    в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим  перечисление или выдачу денежных средств  со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни  и здоровью, а также требований о взыскании алиментов; 

    во  вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим  перечисление или выдачу денежных средств  для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору. 

    Добавим, что взыскание задолженности  по платежам в бюджет и внебюджетные фонды на основании поручений  налоговых органов и органов  налоговой полиции, носящих бесспорный характер, производится в четвертую очередь. Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов. 

    Решение о приостановлении операций налогоплательщика  по счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Решение о приостановлении операций направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. Указанная мера действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения, но не более трех месяцев в календарном году. 

    Как можно заметить, рассматриваемые способы обеспечения исполнения решения о взыскании налога (сбора) по своему характеру весьма близки к мерам по обеспечению иска, предусматриваемым гражданско-процессуальным и арбитражно-процессуальным законодательством (см., Например, ст. 76 АПК РФ, устанавливающую, в частности, такую меру обеспечения иска, как наложение ареста на имущество или денежные средства, принадлежащие ответчику). 

    Что касается ареста имущества как способа  обеспечения исполнения решения  о взыскании налога (не сбора!), то таковым признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. 

    Согласно  п. 2 ст. 27 НК РФ арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. При частичном аресте налогоплательщик осуществляет владение, пользование и распоряжение имуществом с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. 

    Арест может быть наложен на все имущество  налогоплательщика-организации, а у  налогоплательщика - физического лица - за исключением имущества, на которое не может быть в соответствии с федеральными законами обращено взыскание. 

    Еще раз подчеркнем, что данный способ исполнения решения о взыскании  налога лежит, по сути дела, в плоскости  исполнительного производства. Законодатель прямо устанавливает, что арест может быть применен для обеспечения взыскания налога в соответствии со ст. 47 НК РФ, регулирующей порядок взыскания налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента-организации). 

    Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации  или налогового агента-организации  производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение  трех дней с момента вынесения  такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном вышеупомянутым законом "об исполнительном производстве" (следует особо отметить, что указанная норма НК РФ вводится в действие лишь с 1 января 2000 года). 

    В случае взыскания налога за счет имущества  налогоплательщика-организации (налогового агента-организации) обязанность по уплате налога считается исполненной  с момента реализации этого имущества  и погашения задолженности налогоплательщика-организации или налогового агента-организации за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) вырученных сумм пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются. 

    Рассматривая уже складывающуюся практику исполнения решений о взыскании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам, нельзя не упомянуть Указ Президента РФ от 29 мая 1998 г. n 604, установивший, что впредь до формирования службы судебных приставов в соответствии с федеральным законом "о судебных приставах" федеральные органы налоговой полиции осуществляют предусмотренные законом РФ "О федеральных органах налоговой полиции" меры, направленные на обеспечение взыскания задолженности по указанным платежам, на основании решений судов, постановлений Правительства РФ, а также решений иных органов, имеющих право принимать такие решения в соответствии с федеральными законами. 

    При этом федеральные органы налоговой  полиции имеют право производить  административный арест имущества должника для обеспечения взыскания задолженности независимо от получения отметки банка, осуществляющего обслуживание расчетного (текущего) счета должника, о недостаточности денежных средств должника, предусмотренной временным положением о порядке обращения взыскания на имущество организаций (утверждено указом президента РФ от 14 февраля 1996 г. n 199 "о некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания на имущество организаций"). 

     Пример:

     ООО «Пассив» занимается оптовой продажей одежды. За III квартал 2004 года оно должно было заплатить НДС в сумме 320 000 руб., однако не сделало это в срок. В сентябре 2004 года общество учредило три фирмы, в уставный капитал которых было передано 420 000 руб. Налоговая инспекция посчитала, что таким образом ООО хочет уклониться от уплаты налогов. Поэтому было принято решение об аресте имущества фирмы.

     Постановление об аресте вручено директору «Пассива» 5 ноября 2004 года. По состоянию на эту  дату общество имело следующее имущество:

     здание  склада: балансовая стоимость - 900 000 руб.;

     автопогрузчик: балансовая стоимость - 120 000 руб.;

     товары  для перепродажи: стоимость, по которой  они приняты к учету, - 400 000 руб.;

     оргтехника: балансовая стоимость - 60 000 руб.

     По  состоянию на 5 ноября 2004 года налоговики начислили пени за несвоевременную уплату налога - 9600 руб. Они могут арестовать имущество только на: 320 000 + 9600 = 329 600 руб.

     Это могут быть, например, автопогрузчик (120 000 руб.) и товары для перепродажи (209 600 руб.).

  
3. Основные пути и перспективы совершенствования способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в современной России

    В современных рыночных условиях налоги являются основным источником доходов государственного бюджета. Государство в лице соответствующих органов посредством правовых актов устанавливает и вводит налоги, формирует на этой основе налоговую систему, определяет режим налогообложения по каждому виду налога, создает налоговые органы и определяет их компетенцию, устанавливает ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

    Следовательно, налоги  - необходимое условие существования государства, а обязанность их платить - безусловное требование государства.

    Именно налог выступает средством упорядочения финансовых отношений налогоплательщика государства (налогоплательщику он указывает меру его обязанности (должного поведения), а налоговому органу — меру дозволенного поведения).

    Комплекс прав и обязанностей каждой стороны спорного правоотношения в идеале должен быть увязан в хорошо отлаженную систему взаимодействия налоговой администрации и налогоплательщика. В конечном счете и тот и другой не заинтересованы в возникновении дополнительных препятствий осуществления своей деятельности, связанных с временными, финансовыми, организационными и иными издержками.

    Однако в действительности сотрудничество налогоплательщика и налоговой администрации, облегчение бремени исполнения налоговой обязанности, с одной стороны, и выполнение служебных обязанностей — с другой, оказывается редко достижимым явлением даже в странах с наиболее высоким уровнем правовой культуры.

    Основная проблема — добиться необходимой прозрачности правового регулирования такого комплексного и многоаспектного явления, как взимание налогов. К сожалению, в российской налоговой системе определенность до сих пор остается скорее декларацией, намерением законодателя, нежели реально соблюдающейся нормой-принципом. Многообразие проявлений поведения налогоплательщика, опирающегося на свободу осуществления предпринимательской деятельности, свободу договора, свободу передвижения делает практически невозможным предусмотреть налоговую норму на каждый случай.

    Пробелы в современном законодательстве о налогах и сборах порождены не только недосмотром законодателя, но и объективной неспособностью предвидеть всевозможные варианты осуществления деятельности. Это небезуспешно используется российскими предприятиями в качестве вполне легального способа экономии на налогах. 
Многообразие видов объектов налогообложения, характеризующихся различными степенями сложности производственного процесса, масштабом бизнеса,  — вот особенности российской экономической и финансовой деятельности, в которых работают налоговые органы Российской Федерации.

    Согласно статье 1 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) налоговые органы Российской Федерации — это единая система контроля над соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и других установленных платежей. 
Поскольку трудовые и финансовые ресурсы налоговых ведомств всегда ограничены, приходится постоянно решать проблему повышения результативности деятельности налоговых органов, прежде всего, эффективности налогового контроля в отношении различных категорий налогоплательщиков.