2. Способы и меры обеспечения исполнения по уплате налогов

    Прежде  чем перейти к рассмотрению конкретных мер и способов обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов, напомним, что гражданское законодательство оставляет перечень способов обеспечения обязательств открытым. В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом и договором. 

    Что же касается мер и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, то здесь законодатель ограничился указанием на залог имущества, поручительство, пеню, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика [11; с.131]. Данный список является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. При этом в абз. 2 п. 2 ст. 72 НК РФ особо оговаривается, что в части налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, могут применяться и другие меры обеспечения соответствующих обязанностей в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством РФ. 

2.1. Залог имущества

    Прежде  всего еще раз подчеркнем, что  ко всем правоотношениям, возникающим  при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и  сборов, по общему правилу применяются  положения гражданского законодательства. 

    В соответствии со ст. 73 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом только в случае изменения сроков исполнения таких обязанностей. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, причем залогодателем может быть как сам налогоплательщик (иное обязанное лицо), так и третье лицо. 

    При неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора или иным обязанным лицом) обязанности по уплате причитающихся  сумм налога или сбора и соответствующих  пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством. Отметим, что в соответствии со ст. 350 ГК РФ реализация заложенного имущества производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок. 

    Предметом "налогового" залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству РФ. Следует обратить внимание на следующую особенность договора о залоге между налоговым органом и налогоплательщиком: в соответствии с п. 4 ст. 73 НК РФ предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору. В гражданском законодательстве такая возможность не исключается. Так, в соответствии с п. 2 ст. 342 ГК РФ стороны договора вправе по своему усмотрению допустить возможность последующего залога. При этом залогодатель обязан сообщать каждому последующему залогодержателю сведения обо всех существующих залогах данного имущества и отвечает за убытки, причиненные залогодержателям неисполнением этой обязанности. 

    Другая  принципиальная особенность залоговых  отношений между налоговым органом  и налогоплательщиком состоит в том, что совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем. Нормы традиционного гражданского законодательства в этом отношении более гибки: если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе по своему усмотрению отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом им распоряжаться. 

    Практика  использования залога в налоговых  правоотношениях, прежде всего в  целях урегулирования проблемы задолженности  организаций в федеральный бюджет, начала складываться до введения в  действие налогового кодекса. Так, постановлением правительства РФ от 14 апреля 1998 г. n 395 утверждены правила проведения в 1998 г. Реструктуризации задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом. Постановление предоставило ГНС РФ право делегировать принятие решения о реструктуризации задолженности налоговому органу по месту регистрации организации-налогоплательщика, в случае если сумма задолженности такой организации по обязательным платежам в федеральный бюджет не превышает 20 млн рублей. 

    При этом в качестве обеспечения, предоставляемого при реструктуризации задолженности, может быть, в частности, передаваемое в залог имущество организации (ее учредителей, участников или собственников). Указанные правила особо оговаривают, что в залог может быть передано предприятие, то есть имущественный комплекс, как он определен ст. 132 ГК РФ. При проведении реструктуризации не может быть передано в залог имущество унитарного предприятия. 

    Организация теряет право на предоставленную  ей рассрочку по уплате задолженности  по обязательным платежам, если в течение действия рассрочки: 

    - текущие обязательные платежи  осуществляются организацией несвоевременно  и (или) не в полном объеме; 

    - организацией допущено более  двух неплатежей (неполных платежей) по установленному графику погашения  задолженности. 

2.2. Поручительство

    Как и в ситуации с залогом имущества, обязанность по уплате налогов и  сборов может обеспечиваться поручительством  лишь в случае изменения сроков таких  платежей. При этом к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства по налоговым платежам, также применяются положения гражданского законодательства. 

    Отметим, что если в соответствии со ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части, то в налоговых правоотношениях поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующие пени. 

    Поручительство  оформляется соответствующим договором  между налоговым органом (то есть кредитором) и поручителем. Напомним, что при "обычном" гражданско-правовом поручительстве на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного поручительством обязательства стороны договора могут предусмотреть субсидиарную ответственность поручителя. При "налоговом" поручительстве это исключено: в случае неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности поручитель и налогоплательщик несут только солидарную ответственность. Важен и такой момент: по одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей, а сам договор поручительства подлежит регистрации в налоговом органе по месту учета налогоплательщика или иного обязанного лица в течение трех рабочих дней со дня заключения договора. 

    Заслуживает отдельного рассмотрения случай, когда  имеет место просрочка исполнения обеспеченного поручительством  обязательства. Поскольку на сумму задолженности в обязательном порядке начисляется пеня (об этом - ниже), поручитель будет обязан уплатить за налогоплательщика сумму налога (сбора), увеличенную на сумму пени. Этот вывод основывается на п. 2 ст. 363 ГК РФ, согласно которому обязательство поручителя перед кредитором состоит в том, что он должен нести ответственность за должника в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением либо ненадлежащим исполнением обязательства должником. 

    Правильность  такого вывода подтверждается не только логикой налогового законодательства, но и практикой применения гражданского законодательства, не осложненного "налоговой" спецификой. Так, учитывая дополнительный характер обязательства поручителя, кредитор вправе требовать взыскания с поручителя процентов в связи с просрочкой исполнения обеспечиваемого денежного обязательства на основании ст. 395 ГК РФ до фактического погашения долга (в "чистом" виде эта мера гражданско-правовой ответственности в налоговых правоотношениях, естественно, исключается). 

    Пунктом 4 ст. 74 Н РФ устанавливается, что по исполнении поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика (эта норма почти целиком позаимствована из ст. 363 ГК РФ). Следует особо отметить, что под процентами здесь понимается мера гражданско-правовой ответственности, установленная ст. 395 ГК РФ. Это подтверждается разъяснениями, содержащимися в п. 18 постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. n 13/14: проценты в данном случае определяются на основании ст. 395 ГК РФ и начисляются на всю выплаченную поручителем за должника сумму, включая убытки, неустойки и так далее, за исключением предусмотренных договором поручительства сумм санкций, уплаченных поручителем в связи с собственной просрочкой. 

2.3. Пеня

    Согласно  п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. При этом пеня уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства. 

    В гражданском законодательстве пеня наряду со штрафом - это разновидность неустойки (законной или договорной) как способа обеспечения исполнения обязательств. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. 

    Как видим, в отличие от налогового в  гражданском законодательстве просрочка исполнения может быть лишь одним из оснований для установления пени. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает возможности установления размера пени участниками налогового правоотношения, как, впрочем, и саму возможность неначисления пени. И в этом значительное своеобразие данного способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов). 

    Пеня  начисляется за каждый календарный  день просрочки исполнения обязанности  по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным налоговым законодательством дня соответствующего платежа. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. При этом процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей на 30.03 ставки рефинансирования центрального банка РФ, т. е. 0,1% в день. И если "обычное" гражданское законодательство оставляет за судом право уменьшить пеню, в случае если она явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то НК РФ прямо устанавливает, что во всех случаях сумма пеней не может превышать неуплаченной части налога. В заключение отметим, что принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке. 

     Пример:

     В соответствии со статьей 174 НК РФ уплата НДС за истекший налоговый период производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщик исчислил НДС в размере 17 750 руб., но в установленный срок уплатил в бюджет только 10 000 руб. В этом случае с 21-го числа на сумму неуплаченного налога (7750 руб.) будет начисляться пеня за каждый календарный день просрочки. 28-го числа этого же месяца сумма недоимки была перечислена в бюджет. Просрочка составила 8 дней, сумма недоимки - 7750 руб., ставка рефинансирования - 13 процента.

     Сумма пени к уплате в бюджет:

     Ставка  пени составит 0,043% (13% х 1 : 300); Сумма пени составит 26,66 руб. (0,043% х 7750 руб. х 8 дн.).

     Если  в течение срока, пока числилась  задолженность, ставка рефинансирования менялась, то нужно рассчитать пени за каждый промежуток времени, когда ставка была постоянна. А потом полученные результаты сложить.

     Пример:

     ООО «Зеленый лес» по итогам работы за апрель 2003 года начислило НДС - 100 000 руб. Заплатить  налог нужно было до 20 мая. Однако деньги в бюджет организация перечислила только 25 июня. Следовательно, за несвоевременную уплату налога ООО «Зеленый лес» должно заплатить пени.

     Срок, в течение которого за предприятием числилась задолженность, составляет 36 дней (с 21 мая по 25 июня включительно). С 21 мая по 20 июня, то есть в течение 31 дня, ставка рефинансирования составляла 18 процентов. А с 21 июня она снизилась до 16 процентов. Таким образом, пени составят: