Проведение экспертизы как одно из мероприятий по осуществлению налогового контроля. Общие положения

• юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
• юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

          Кроме этого, данные материалы могут быть оспорены налогоплательщиком в судебном порядке.

    Учитывая  вышеизложенное, при оформлении расчета  налога проверяющими должны быть соблюдены все требования, обеспечивающие доказательную силу  данного документа.

    Прежде  всего, должна быть подтверждена правомерность самого определения подлежащих уплате в бюджет сумм налогов расчетным путем, для чего факт отсутствия учета или его ведения 

5. Контроль  за правильностью  применения цен по сделкам.

    Одним из способов занижения налоговых  платежей является искажение ценовой политики налогоплательщика, когда официально объявленная цена сделки не соответствует реальной, а разница возмещается иными легальными или нелегальными способами, не подлежащими налогообложению. В связи с этим налоговое законодательство допускает в определенных случаях проведение контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами по совершенным ими сделкам. Как правило, определить действительное соответствие заявленных по сделкам цен условиями совершения можно только в ходе выездной налоговой проверки, в связи, с чем контроль за правильностью цен по сделкам является одним из важных элементов данной проверки.

    С 1 января 1999 г. (с даты вступления в  силу НК РФ) действует порядок контроля за правильностью применения цен по сделкам со стороны налоговых органов, установленный ст. 40 НКРФ. В соответствии с НК РФ, пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, начиная с 1 января 1999 г.:

• налогоплательщик не обязан самостоятельно корректировать налоговую базу с учетом рыночных цен ни при каких условиях;
• бремя доказывания несоответствия примененных сторонами сделки цен рыночным лежит на налоговом органе.

  При этом налоговый орган приобретает  право контроля за правильностью  применения цен лишь в ограниченном числе случаев, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ. Их перечень представлен на рисунке 5.1.

Рисунок 5.1 – Проверка правильности установления цен для целей налогообложения (с 1 января 1999 г.). 

   Наиболее  проблемными и вызывающими большинство  споров между налогоплательщиками и налоговыми органами при осуществлении последними контроля за правильностью применения цен являются случаи:

• осуществления сделок между взаимозависимыми лицами;
• отклонения более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком.

    1. Взаимозависимость лиц определяется в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ, согласно которой физические лица и (или) организации признаются взаимозависимыми, если:

• одна организация непосредственно и (или) косвенно  участвует в другой, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %;
• одно физическое лицо подчиняется другому физическому
• лицу по должностному положению;
• лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

    Суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг (п. 2 ст. 20 НК РФ).

    Взаимозависимость организаций может определяться исходя из взаимозависимости их должностных лиц, которые могут оказывать влияние на условия или экономические результаты

деятельности  представляемых ими юридических  лиц. Например, взаимозависимыми по данной сделке могут быть признаны заключившие ее организации, руководители которых (или другие имеющие возможность оказывать влияние на условия сделки должностные лица) находятся в родственных отношениях.

    Доля  косвенного участия одной организации  в другой через последовательность иных организаций определяется в  виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

    Пример. Между организациями А и В заключена некая сделка. Организация А в организации В непосредственно не участвует, но между ними существуют косвенные связи через другие организации, схема которых показана на рисунке 5.2 (над стрелками указаны доли участия в уставном капитале). Чтобы определить, имеет ли право налоговый орган контролировать правильность применения цен по данной сделке, необходимо определить доли косвенного участия организации А в организации В по всем цепочкам:

    А-С-В,

    A-D-E-B,

    A-F-G-H-B

    и просуммировать полученные результаты.

    Доля  косвенного участия, по какой цепочке определяется как произведение долей взаимного участия всех входящих в цепочку организаций:

    A-C-B: 0,5◦0,3=0,15 (15 %),

    A-D-E-B: 0,2◦0,5◦0,5=0,05 (5%)

    A-F-G-H-B: 0,3◦0,4◦0,5◦0,2=0,012 (12%).

    Таким образом, суммарная доля косвенного участия организации А в организации В составляет:

    15 % + 5 % + 1,2 % = 21,2 %,

т, е. превышает 20%, следовательно, налоговый орган вправе проконтролировать правильность применения цен по сделкам между этими организациями.

    

    Рисунок 5.2 – Схема участия организации А в организации В. 

   2. В правовом регулировании осуществления контроля при отклонении цен более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения существует достаточно много неопределенности.

    Во-первых, НК РФ не устанавливает, относительно какого уровня определяется отклонение применяемых по сделкам цен: относительно средних, максимальных, минимальных  или каких - либо иных цен. Учитывая эту неопределенность, а также исходя из правила, установленного п. 7 ст. 3 НК РФ, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, можно сделать вывод, что налогоплательщик может настаивать на применении того метода расчета, который является для него наиболее благоприятным. Как правило, наиболее выгодным для налогоплательщика является определение колебаний относительно средневзвешенной цены сделок, но иногда более предпочтительным может оказаться расчет относительно максимальных цен.

    Во-вторых, неопределенным является указание на «непродолжительный период времени», в течение которого рассматриваются колебания цен. В качестве такого периода могут рассматриваться месяц или квартал, если только за это время не произошло каких-либо общих резких изменений экономических условий.

   Пример. Данные о реализации идентичных товаров организацией в июне 2003 г. представлены в таблице 5.1. 
 

Таблица 5.1 – Данные о реализации идентичных товаров. 

 

Средневзвешенная  цена реализации за июнь 2003 г. равна:

      Средневзвешенная  цена = Выручка от реализации / Количество реализованного товара = 136750 / 8150 = 16,78.

Допустимые  пределы отклонения цены реализации по кон кретным сделкам от средневзвешенной цены реализации:

      

   Таким образом, налоговые органы не вправе контролировать применяемые налогоплательщиком цены, если цена реализации лежит в пределах от 13,42 до 20,14 руб.

   В сделке № 3 цена реализации выходит  за допустимые пределы колебания, и, следовательно, налоговый орган вправе проконтролировать правильность применения цен по ней.

   Использование максимальной цены реализации для определения колебания цен налогоплательщику не выгодно, поскольку в этом случае налоговые органы вправе контролировать цены, если они лежат в пределах до 16,8 и после 25,2 руб. Здесь за допустимые пределы выходят цены реализации по сделкам № 2 и №5.

   Однако  при изменении исходных условий  применение разных методов может привести к различным результатам. Если в указанном примере уменьшить максимальную цену реализации до 20 руб., то при определении колебания цены реализации относительно средневзвешенной цены данные сделки контролю со стороны налоговых органов не подлежат (допустимые пределы колебаний от 13,41 до 20,11 руб.). В то же время использование максимальной цены реализации приводит к возможности такого контроля (допустимые пределы колебания от 16 до 24 руб.).

   При этом существуют и обратные ситуации. Например, в случае, представленном в таблице 5.2, для налогоплательщика оказывается выгодным использование максимальной цены реализации. 
 
 

Таблица 5.2 – Данные о реализации однородных товаров. 

    Средняя цена реализации в этом случае составляет 827,27 руб., а допустимые пределы колебания  – от 661,8,2 до 992,72 руб., т.е. налоговые органы вправе контролировать применяемые по данным сделкам цены. Если же в качестве исходного уровня для определения колебания цен применять максимальную цену реализации, то допустимые колебания цен составляют от 800 до 1200 руб. и цены по данным сделкам контролю не подлежат.

    Подобная  возможность неоднозначной трактовки соответствующих положений НК неизбежно приведет к возникновению конфликтных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами, разрешаемых преимущественно в пользу налогоплательщиков.

    Рисунок 5.3 – Алгоритм действия налоговых органов при осуществлении контроля цен по сделкам.