Проблемы и методы совершенствования организации налогового учета у профессиональных участников рынка ценных бумаг

 

 

§4. Налогообложение корпоративных ценных бумаг.

 

При обращении ценных бумаг  налогоплательщик может получить доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам и доходы от реализации этих ценных бумаг.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ под процентом понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления. Та часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, а сумма рассчитана пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги), именуется накопленным процентным (купонным) доходом (далее - НКД) (п. 4 ст. 280 НК РФ). Расчет НКД производят владельцы государственных и муниципальных ценных бумаг, а также корпоративных облигаций, эмитентом которых являются не государство, а организации.

В перечень корпоративных  ценных бумаг входят акции или  облигации организаций, а также  в нем представлены жилищные сертификаты, векселя, складские свидетельства. Характерным признаком, объединяющим их, является наличие эмитента, не имеющего отношения к государственным  органам управления.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского  вклада, а также по ценным бумагам  и другим долговым обязательствам, учитываются в составе внереализационных  доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества.

Для понимания порядка  обложения налогом на прибыль  операций с корпоративными ценными  бумагами будет рассмотрен порядок  их налогообложения, если бы других операций по реализации товаров (работ, услуг) не было.

Рассмотрим порядок определения  НКД по корпоративным ценным бумагам.

 

Пример 1. Организацией, определяющей доходы и расходы методом начисления и уплачивающей ежемесячные авансовые  платежи (с предоставлением расчетов по налогу на прибыль ежеквартально), 10 января 2011 г. приобретена корпоративная  облигация. НКД, уплаченный при приобретении, составляет 18 000 руб. Эмитент 28 января 2011 г. выплатил купонный доход в размере 40 000 руб.

Размер налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль по ставке 20%, по данной операции составил 22 000 руб. (40 000 руб. - 18 000 руб.).

Кроме того, по окончании  отчетного периода организация  определяет сумму НКД, относящуюся  к периоду владения ценной бумагой  с даты получения дохода по купону (28 января 2011 г.) по конец отчетного  периода (31 марта 2011 г.). Сумма дохода составила 16 000 руб.

Внереализационный доход  в размере 38 000 руб. (22 000 руб. + 16 000 руб.) отражается по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 и затем по строке 020 листа 02 Декларации.

Сумма налога с НКД за I квартал 2011 г. составит 7600 руб. (38 000 руб. x 20% : 100%), которую налогоплательщик должен заплатить в общеустановленном  порядке в бюджет в срок до 28 апреля 2011 г.

 

Теперь рассмотрим порядок  учета НКД при реализации корпоративных  ценных бумаг.

В п. 13.2 разд. XIII "Порядок заполнения Листа 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к Листу 02)" Декларации" указано, что выручка от реализации (выбытия, в том числе погашения) эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося за время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, за исключением государственных и муниципальных ценных бумаг, по которым при обращении на вторичном рынке процентный доход не исключается из цены реализации (ст. ст. 281, 328 НК РФ). По данной строке показывается в том числе процентный доход (процент в виде дисконта) по ценным бумагам, отраженный по начислению в строке 100 Приложения N 1 к листу 02 Декларации, корректировка которого осуществляется по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 Декларации при реализации или ином выбытии (в том числе погашении).

Расходы при реализации (или  ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, расходов, связанных с приобретением  ценных бумаг, затрат на реализацию, суммы  накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в  расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее  учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Процентный (купонный) доход, полученный владельцами корпоративных  ценных бумаг, при исчислении налога на прибыль облагается по ставке 20%.

 

Пример 2. Страховая компания ООО "Марс", определяющая доходы и  расходы методом начисления и  уплачивающая ежемесячные авансовые  платежи (с предоставлением расчетов по налогу на прибыль ежеквартально), 5 октября 2010 г. приобрела облигацию  ООО "Папирус" по цене 1035 руб., в  том числе НКД - 35 руб. Номинал  облигации - 1000 руб. Дата ее выпуска - 1 сентября 2010 г., срок погашения - 5 октября 2011 г. Купон  по условиям эмиссии - 365 руб. в год (т.е. 1 руб. на один день). Купон выплачивается  эмитентом один раз в три месяца - 1 декабря 2010 г. и 1 марта, 1 июня и 1 сентября 2011 г.

Первый купон по облигации  был получен СК ООО "Марс" в  размере 92 руб. (за 92 дня, прошедших с  даты выпуска облигации).

Доходы по этой операции были учтены при исчислении налога на прибыль за 2010 г.

Сумма процентного дохода по облигации за 2010 г. была исчислена  следующим образом:

30 руб. + (92 руб. - 35 руб.) = 87 руб.,

где 30 руб. - сумма НКД, исчисленного с даты выплаты первого купона (1 декабря 2010 г.) до конца отчетного  периода (31 декабря 2010 г.), т.е. за 30 дней;

92 руб. - сумма первого  купона, причитающаяся налогоплательщику  за период с даты выпуска  облигации (1 сентября 2010 г.) до даты  выплаты первого купона (1 декабря  2010 г.), т.е. за 92 дня;

35 руб. - сумма НКД, уплаченная  продавцу при приобретении ценной  бумаги 5 октября 2010 г.

Сумма налога на прибыль, которую  необходимо заплатить до 28 апреля 2011 г., составит 17,4 руб. (87 руб. x 20%).

В I квартале 2011 г. сумма процентного  дохода составила:

90 руб. + 31 руб. - 30 руб. = 91 руб., где 90 руб. - сумма второго купона, причитающаяся налогоплательщику  за период с даты выплаты  первого купона (1 декабря 2010 г.) до  даты выплаты второго купона (1 марта 2011 г.), т.е. за 90 дней;

31 руб. - сумма НКД, исчисленного  с даты выплаты второго купона (1 марта 2011 г.) до конца отчетного  периода (31 марта 2011 г.), т.е. за 31 день;

30 руб. - сумма НКД второго  купона, исчисленного с даты выплаты  первого купона (1 декабря 2010 г.) до  конца предыдущего налогового  периода (31 декабря 2010 г.).

По строке 100 Приложения N 1 к листу 02 Декларации и затем по строке 020 листа 02 Декларации отражается 91 руб.

До 28 апреля 2011 г. СК ООО "Марс" должна заплатить:

91 руб. x 20% = 18,2 руб.

Облигация была продана 16 июня 2011 г. за 1015 руб., в том числе НКД  в размере 15 руб., начисленный с  даты выплаты третьего купона (1 июня 2011 г.) до момента продажи, т.е. за 15 дней.

При формировании налоговой  базы по налогу на прибыль за полугодие 2011 г. сумма процентного (купонного) дохода по облигации была исчислена  следующим образом:

15 руб. + (90 руб. - 30 руб.) + 92 руб. = 167 руб.,

где 90 и 92 руб. - соответственно сумма второго и третьего купона, причитающаяся налогоплательщику  за период с даты выплаты первого  купона (1 декабря 2010 г.) до даты выплаты  второго купона (1 марта 2011 г.), т.е. за 90 дней, и с даты выплаты второго  купона (1 марта 2011 г.) до даты выплаты  третьего купона (1 июня 2011 г.), т.е. за 92 дня;

30 руб. - сумма НКД второго  купона, исчисленного с даты выплаты  первого купона (1 декабря 2010 г.) до  конца предыдущего налогового  периода (31 декабря 2010 г.).

Однако во втором полугодии  происходит реализация корпоративной  бумаги, поэтому по строке 040 листа 02 Декларации указывается сумма, отраженная за I квартал 2011 г., - 91 руб., т.е. внереализационный доход за I квартал 2011 г. отражается в виде внереализационного расхода. Таким образом, проводится корректировка внереализационного дохода, и он сводится к нулю.

По строке 010 листа 05 Декларации отражается выручка от реализации облигации с учетом полученного купонного дохода:

1015 руб. + 90 руб. + 92 руб. - 30 руб. = 1167 руб.,

где 1015 руб. - выручка от продажи  облигации;

90 и 92 руб. - соответственно  сумма процентного дохода, полученного  от эмитента при выплате второго  и третьего купонов;

30 руб. - сумма НКД второго  купона, исчисленного с даты выплаты  первого купона (1 декабря 2010 г.) до  конца предыдущего налогового  периода (31 декабря 2010 г.).

По строке 030 листа 05 Декларации указывается сумма расходов на приобретение облигации - 1000 руб. (НКД, уплаченный продавцу, в сумме 35 руб. учтен в 2010 г.).

В листе 05 Декларации по строке 040 отразится прибыль в размере 167 руб. (1167 руб. - 1000 руб.).

Налогоплательщик должен заплатить в общеустановленном  порядке в бюджет в срок до 28 июля 2011 г. 33,4 руб. (167 руб. x 20%).

 

Теперь рассмотрим различный  порядок налогообложения в зависимости  от цены реализации.

 

Пример 3. Используя исходные данные примера 2, при условии, что облигация была реализована с убытком 870 руб., получим следующий результат.

По строке 010 листа 05 Декларации отражается выручка от реализации облигации с учетом полученного купонного дохода:

870 руб. + 90 руб. + 92 руб. - 30 руб. = 1022 руб.

По строке 030 листа 05 Декларации указывается сумма расходов на приобретение облигации - 1000 руб. (НКД, уплаченный продавцу, в сумме 35 руб. учтен в 2010 г.).

В листе 05 Декларации отразится прибыль в сумме 22 руб. (1022 руб. - 1000 руб.).

 

Пример 4. Используя исходные данные примера 2, при условии, что облигация была реализована с убытком 500 руб., получим следующий результат.

По строке 010 листа 05 Декларации отражается выручка от реализации облигации с учетом полученного купонного дохода:

500 руб. + 90 руб. + 92 руб. - 30 руб. = 652 руб.

По строке 030 листа 05 Декларации указывается сумма расходов на приобретение облигации - 1000 руб. (НКД, уплаченный продавцу, в сумме 35 руб. учтен в 2010 г.).

В листе 05 Декларации отразится убыток в размере 348 руб. (652 руб. - 1000 руб.).

При этом заполняется Приложение N 4 к листу 02 - убыток за 2010 г. в размере 348 руб.

Указанный убыток будет признан  по данной категории облигации в  следующем налоговом периоде, если в данной категории это была единственная ценная бумага.

 

Корпоративные ценные бумаги могут быть размещены в доверительное  управление.

Согласно п. 2 ст. 276 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего.

Доверительный управляющий  обязан определять ежемесячно нарастающим  итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и  расходах для их учета учредителем  управления (выгодоприобретателем) при  определении налоговой базы в  соответствии с гл. 25 НК РФ. При доверительном  управлении ценными бумагами доверительный  управляющий определяет доходы и  расходы в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 276 НК РФ также определено, что доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

Таким образом, организация, размещая корпоративные ценные бумаги в доверительное управление, производит уплату налога на прибыль и заполняет Декларацию по налогу на прибыль организаций в аналогичном порядке, рассмотренном в примерах 1, 2, 3, 4, на основании отчетов, представляемых доверительным управляющим.

Рассмотрим случай, когда  эмитент не выплачивал НКД по корпоративным  ценным бумагам.

Облигации были приобретены  организацией в 2006 - 2007 гг. С конца 2008 г. в связи с наличием признаков  банкротства эмитент купонный доход  по облигациям не выплачивал (объявлялся технический дефолт по шести последним  купонным выплатам). Требования организации  к эмитенту по получению невыплаченного купонного дохода, срок выплаты которого на момент реализации облигаций в  соответствии с условиями их выпуска  наступил, были включены в реестр требований кредиторов к эмитенту. При этом в 2008 - 2010 гг. организация по методу начисления в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ признавала эти фактически не полученные купонные выплаты в составе своих доходов в целях исчисления налога на прибыль. Организация по договору купли-продажи реализует в 2010 г. облигации эмитента (российской организации), к которому на момент реализации облигаций применяется одна из процедур банкротства - процедура наблюдения (банкротом эмитент еще не признан).

В соответствии с условиями  договора при продаже облигаций  в цену сделки включен накопленный  купонный доход только за текущий (незавершенный) купонный период.