Признаки и виды налогового спора

      Организация обратилась в арбитражный суд  с иском к налоговому органу о признании недействительным его решения. Решением суда первой инстанции в удовлетворении исковых требований отказано.

      Постановлением  суда апелляционной инстанции решение  оставлено без изменения. Постановлением суда кассационной инстанции состоявшиеся судебные акты отменены, исковые требования удовлетворены. Из материалов дела усматривается, что организация в период с 1994 г. по первое полугодие 1997 г. применяла льготу по налогу на прибыль при реализации государственных номерных знаков для автотранспорта, предусмотренную п. 4 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для малых предприятий, осуществляющих производство товаров народного потребления.

      Принимая  решение об отказе в удовлетворении иска, суд первой и апелляционной  инстанции исходил из того, что  номерные знаки не являются товарами народного потребления, поскольку  не входят в перечень продукции, относимой к таким товарам на основании Методических рекомендаций по отнесению промышленной и сельскохозяйственной продукции к товарам народного потребления, утвержденных письмом Минэкономики России и Госкомстата России от 27 июля 1993 г. N МЮ-636/14-151, N 10-0-1/246 (далее - Методические рекомендации), государственные номерные знаки являются специальной продукцией со специальным режимом приобретения и использования.

      На  этом основании сделан вывод об отсутствии одного из условий для предоставления истцу льготы, связанной с осуществлением производства товаров народного потребления.

      Отменяя судебные акты, суд кассационной инстанции  указал, что, согласно Методическим рекомендациям, продукция, используемая населением для личного потребления, относится к товарам народного потребления, а установленный порядок ее приобретения и использования не изменяет потребительских качеств как товара, необходимого для использования личного имущества граждан - автотранспорта.

      Признавая позицию суда кассационной инстанции обоснованной, Президиум ВАС РФ указал, что, согласно п. 3 названных Методических рекомендаций, к товарам народного потребления относится промышленная и сельскохозяйственная продукция, используемая, как правило, для личного и общесемейного потребления.

      Нормативные правовые акты не содержат понятия, а  также критериев, по которым та или  иная промышленная продукция может  быть отнесена при определенных условиях к товарам народного потребления.

      Доказательств, свидетельствующих о том, что  номерные знаки, производство которых осуществлял истец, не использовались населением, налоговым органом не представлено.

      В практике арбитражных судов России в настоящее время остается актуальным вопрос о признании обязанности налогоплательщика по уплате налога, исполненной в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ.

      Необходимо  отметить, что данная проблема возникла еще до принятия действующего кодифицированного  закона о налогах и сборах. Пункт 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы  в Российской Федерации" предусматривал, что обязанность юридического лица прекращается уплатой им налога.

      В Информационном письме Президиум ВАС  РФ от 4 апреля 1996 г. N 1 "Об ответственности  налогоплательщиков и банков за непоступление  в бюджет налогов" разъяснил, что обязанность по уплате налога может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке.

      Практика  применения п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с учетом названного информационного письма в целом складывалась единообразно, до поступления сумм налогов в бюджет обязанность по их уплате не считалась исполненной.

      Однако  Постановлением Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" положение данной статьи с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, было признано не соответствующим Конституции РФ.

      Налоговый кодекс РФ, вступивший в силу после  принятия указанного постановления, учел правовую позицию Конституционного Суда РФ и в п. 2 ст. 45 установил, что обязанность по уплате налога признается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

      Практика  применения п. 2 ст. 45 НК РФ в скором времени выявила очень распространенные способы уклонения от уплаты налогов, когда налогоплательщик изначально ставил своей целью невыполнение данной обязанности. В таких случаях зачастую использовались вексельные схемы, когда налогоплательщик, имея задолженность перед бюджетом, приобретал векселя неплатежеспособного банка, на корреспондентском счете которого денежные средства отсутствовали, открывал в этом банке расчетный счет, предъявлял векселя к оплате и сразу же направлял в банк платежное поручение на перечисление средств в счет уплаты налогов.

      В других случаях налогоплательщик заключал в один день договор с банком на открытие расчетного счета, а также  договор купли-продажи векселей с другой организацией, по которому обязывался передать векселя, а покупатель, имевший расчетный счет в упомянутом банке, обязан был оплатить векселя путем зачисления денежных средств на счет продавца.

      Векселя передавались по акту приема-передачи, а налогоплательщик направлял в  банк платежное поручение на уплату недоимки по платежам, денежные средства списывались со счета налогоплательщика, но в связи с отсутствием их на корреспондентском счете банка в бюджет не перечислялись.

      Арбитражные суды по-разному разрешали подобные дела. Даже в пределах одного суда не наблюдалось единообразия практики. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 27 сентября 2000 г. по делу N КА-А40/4368-00 указал, что отсутствие средств на корреспондентском счете банка не может служить основанием для признания довода налогового органа о недобросовестности налогоплательщика обоснованным. Запрет на пользование услугами проблемных банков ни налоговым, ни гражданским законодательством не предусмотрен.

      В постановлении от 14 декабря 2000 г. по делу N КА-А40/5620-00 суд кассационной инстанции, отменяя решение и постановление Арбитражного суда г. Москвы об удовлетворении иска налогоплательщика, по-иному оценил сходные обстоятельства.

      При этом было отмечено, что в спорной  ситуации при наличии факта неплатежеспособности банков остались неисследованными вопросы о взаимоотношении указанных банков с налогоплательщиком, а именно, должны быть исследованы договоры банковского счета на предмет обязанности банка известить налогоплательщика об имеющихся у него проблемах с целью не допустить неисполнения платежных документов, а также должен быть исследован вопрос о том, извещали ли банки истца о своих проблемах.

      Отсутствие  единства практики применения п. 2 ст. 45 НК РФ, наличие многочисленных фактов уклонения от уплаты налогов послужило основанием для обращения Министерства по налогам и сборам Российской Федерации в Конституционный Суд РФ с ходатайством о разъяснении постановления Конституционного Суда от 12 октября 1998 г. N 24-П. В своем определении от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Конституционный Суд РФ указал, что выводы, содержащиеся в резолютивной части постановления, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

      При этом Конституционный Суд РФ указал, что обязанность доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков возлагается на налоговые органы. Конституционный Суд РФ также отметил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

      Пунктом 7 названной статьи предусмотрено, что  все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако, как обоснованно отмечает Д.М. Щекин, указанное положение служит гарантией прав налогоплательщиков, и непонятно, как оно связано с добросовестностью налогоплательщика.

      Таким образом, суду при решении вопроса о надлежащем исполнении обязанности по уплате налога необходимо установить все значимые для дела обстоятельства, в том числе выяснить вопрос о добросовестности налогоплательщика. Вместе с тем судебная практика неизбежно сталкивается с объективными трудностями при разрешении налоговых споров, которые связаны с неопределенностью понятия добросовестности налогоплательщика.

      В Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд РФ еще раз затронул проблему добросовестности налогоплательщиков и указал, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности субъекта при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

      Таким образом, по мнению Конституционного Суда РФ, разрешение вопроса о добросовестности (недобросовестности) должно возлагаться  на арбитражный суд, и, соответственно, ему необходимо включать исследование этого обстоятельства в предмет доказывания.

      Но  критериев в определении добросовестности нет. Это подтверждает и судебная практика. Суды по-разному оценивают  одни и те же обстоятельства. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в своем постановлении от 11 июня 2003 г. по делу N Ф04/2608-885/А45-2003 оценил наличие у налогоплательщика счета в другом (платежеспособном) банке и досрочное перечисление налога в случае его непоступления в бюджет по причине отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка как обстоятельство, которое не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

      ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении  от 10 июля 2003 г. по делу N Ф08-1463/2003-719А, напротив, открытие налогоплательщиком счета  в банке при наличии активных счетов в других банках признал как обстоятельство, свидетельствующее о недобросовестности налогоплательщика при уплате налога в бюджет.

      Законодательство  о налогах и сборах должно иметь  высокую степень определенности. Если правоприменительная практика вскрывает пробелы в регулировании налоговых отношений, то задача законодателя своевременно устранить имеющиеся пробелы путем внесения изменений в закон.

      На  наш взгляд, оценивая добросовестность налогоплательщика, суд оказывается  переобремененным. Анализ судебной практики показывает, что ее единство во многом не может быть достигнуто по причине отсутствия необходимого законодательного регулирования, поэтому данный факт вынуждает суд устанавливать обстоятельства с неопределенным содержанием.

      Проблема  установления добросовестности фактически скрывает неопределенность либо неурегулированность налоговых отношений.

      Таким образом, арбитражный суд не может  очертить ясно круг тех юридических  фактов, которые должны быть установлены.

      4. Споры, возникающие в результате подачи заявления налогоплательщиком, подразделяются:

      - на споры об оспаривании нормативных правовых актов;

      - на споры об оспаривании ненормативных правовых актов.

      При этом выбор конкретного способа  судебной защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов принадлежит заинтересованному лицу. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 4.10.2005 г. N 7445/05 указал, что общество вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый МНС России, несмотря на имеющуюся возможность обратиться в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, основанного на положениях такого акта.