Признаки и виды налогового спора

1. Признаки и виды налогового спора

1.1 Признаки налогового спора

      Налоговый спор представляет собой структурно-сложное отношение, поэтому после обращения заявителя в арбитражный суд спор приобретает значимость как материально-правовую, так и процессуальную.

      К признакам налогового спора как материального  отношения, имеющего перспективу его рассмотрения в арбитражном суде, относятся:

      1. Субъектный состав. Субъектами налогового спора выступают российские и иностранные организации, индивидуальные предприниматели, с одной стороны, и налоговый орган, с другой. Для признания организаций и индивидуальных предпринимателей субъектами налогового спора они должны выступать в конкретном правоотношении в качестве налогоплательщиков.

      Вместе  с тем в отношения, возникающие  в процессе осуществления налогового контроля, могут вступать и иные лица, на которые законодательством о налогах и сборах не возложены обязанности налогоплательщиков либо налоговых агентов. К ним относятся, в частности, кредитные организации, состоящие в гражданско-правовых отношениях с налогоплательщиком либо налоговым агентом, органы внутренних дел, участвующие совместно с налоговыми органами в проводимых выездных налоговых проверках.

      Актуальным  является вопрос - какой суд (общей  юрисдикции или арбитражный) должен разрешать спор между налоговым органом и налогоплательщиком, если к моменту подачи заявления в юрисдикционный орган организация (ИП) этот статус утратила, но конфликт возник в период осуществления предпринимательской деятельности. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2004 г. N 4746/04 надзорная инстанция указала, что поскольку в материалах дела имеется извещение Регистрационной палаты о прекращении индивидуальным предпринимателем с 1 июля 2002 г. предпринимательской деятельности, а заявление о взыскании недоимки, пеней и штрафов инспекция направила в арбитражный суд 10 января 2003 г., нижестоящие судебные инстанции обоснованно прекратили производство по делу на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

      Таким образом, судебные инстанции при  решении вопроса о подведомственности указанного налогового спора приоритет отдали такому критерию, как субъектный состав. Вместе с тем необходимо учитывать, что суды общей юрисдикции не обладают таким опытом разрешения налоговых споров, который имеет система арбитражных судов, поскольку налоговые споры, связанные с предпринимательской деятельностью, с начала 90-х гг. ХХ в. подведомственны арбитражным судам.  

      2. Содержание налогового  спора составляют разногласия по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и сборах.

      3. Признак неразрешенного  конфликта или  факта неисполнения  налоговых обязательств. Налоговый спор возникает в результате столкновения различного понимания налоговым органом и налогоплательщиком, налоговым агентом объема прав и обязанностей налогоплательщика.

      Одной из причин большого количества налоговых  споров в арбитражных судах, является недостаточная эффективность процедуры внутриведомственного обжалования ненормативных актов, действий (бездействия) налогового органа.

      Анализ  практики показывает, что налоговые органы при рассмотрении жалоб и принятии решений по ним не всегда стремятся найти компромисс в неразрешенном на стадии налогового контроля конфликте. Это в конечном итоге ведет к необходимости рассмотрения налогового спора в арбитражном суде. Такое положение объясняется тем, что отсутствует детализированная процедура рассмотрения спора в досудебном (административном) порядке. Кроме того, при признании недействительным решения налогового органа он не несет каких-либо неблагоприятных последствий. Это обстоятельство также не способствует стремлению урегулировать возникший спор на досудебной стадии.

      Вместе  с тем к преимуществам административного  способа разрешения разногласий относят простоту процедуры, позволяющую налогоплательщику самостоятельно защищать свои права, большую оперативность, отсутствие необходимости уплаты пошлины¹.

      Приказом  МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке. Данный подзаконный нормативный правовой акт был призван развить нормы НК РФ об обжаловании актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, детализировать процедуру рассмотрения жалобы и вынесения решения. Однако такой цели достигнуто не было.

      Регламент рассмотрения налоговых споров в  досудебном порядке даже не ставит в качестве приоритетной задачи всестороннее рассмотрение спора. Прежде всего это  проявляется в том, что налогоплательщик либо налоговый агент при внутриведомственном рассмотрении жалобы не является обязательным субъектом.

      Налогоплательщик лишен возможности представить свои пояснения по рассматриваемой проблеме. И лишь в отдельных случаях, когда имеются достаточные основания полагать, что обжалуемый акт, действия (бездействие) не соответствуют законодательству РФ, комиссия рассматривает жалобы налогоплательщиков в их присутствии или их представителей (п. 8.3 Регламента рассмотрения налоговых споров).

      Таким образом, можно сделать вывод, что  институт административного рассмотрения споров, впервые нашедший нормативное закрепление в НК РФ, требует дальнейшего развития и должен быть нацелен на выяснение всех обстоятельств наметившегося спора.

      Среди признаков налогового спора как процессуального  отношения необходимо указать:

      1. По своему характеру налоговый  арбитражный спор является разновидностью экономического спора.

      Конституция РФ в ст. 127 относит к подведомственности арбитражных судов экономические  споры и иные дела, рассматриваемые  арбитражными судами. Аналогичное положение содержится в ст. 4, 5 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ от 28 апреля 1995 г. "Об арбитражных судах в Российской Федерации", а также в ст. 27 АПК РФ. Анализ положений арбитражного процессуального закона и законодательства о налогах и сборах показывает, что законодатель понимает налоговый спор как разновидность экономического спора.

      Согласно  ст. 2 НК РФ, законодательство о налогах  и сборах регулирует властные отношения  по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, о ликвидации организации любой организационно-правовой формы, а также дела о банкротстве, в которых налоговый орган является лицом, участвующим в деле, не рассматриваются нами как налоговые споры, поскольку указанные категории споров возникают не в связи с применением законодательства о налогах и сборах. В данном случае налоговые органы, участвуя в деле, выполняют сопутствующие функции, не связанные с предметом их основной деятельности - контролем соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

      2. Обязательным субъектом налогового спора является арбитражный суд.

      С момента обращения организации, индивидуального предпринимателя либо налогового органа в арбитражный суд с соответствующими заявлениями данные субъекты приобретают арбитражные процессуальные права и обязанности. При этом указанным правам и обязанностям корреспондируют только права и обязанности суда. Нормы процессуального права не регулируют отношения налогового органа и налогоплательщика (налогового агента), получивших статус лиц, участвующих в деле помимо суда. Лица, участвующие в деле, не имеют по отношению друг к другу процессуальных прав и обязанностей. Следовательно, обязательным субъектом налогового спора как процессуального отношения является арбитражный суд.

      Помимо  субъектов материального налогового отношения, занимающих в арбитражном  процессе соответствующее положение истца и ответчика, суд может привлечь к участию в деле и другого ответчика. Так, ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о возмещении налога на добавленную стоимость в связи с уплатой этой суммы налога поставщикам материальных ресурсов, использованных при поставках продукции на экспорт. В качестве ответчика был привлечен налоговый орган, а в качестве другого ответчика выступило Отделение федерального казначейства, поскольку оно непосредственно осуществляет возврат сумм налога. Таким образом, в качестве лица, участвующего в деле, могут привлекаться субъекты, не являвшиеся ранее сторонами материального налогового отношения.

      Также помимо правоотношений типа суд-истец, суд-ответчик и иных отношений суда с лицами, имеющими материально-правовой интерес, возможно привлечение других участников арбитражного процесса. При разрешении налогового спора таким субъектом чаще выступает эксперт и соответственно складывается группа отношений суд-эксперт.

      3. Разрешение налогового спора  в арбитражном суде осуществляется  в строго определенной процессуальной форме.

      Налоговые споры рассматриваются по общим  правилам искового производства с особенностями, установленными административным судопроизводством (ч. 1 ст. 189 АПК РФ). Вместе с тем не все налоговые споры требуют соблюдения общеустановленной процессуальной формы. Так, в арбитражных судах имеется большая группа дел, по которым у налогоплательщика, налогового агента нет разногласий с налоговым органом по поводу необходимости уплаты налогов, пени, штрафов, однако в силу законно установленных требований налоговый орган обязан обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговых платежей и соответствующих санкций.

      Таким образом, выделив основные признаки налогового спора, отнесенного к подведомственности арбитражного суда, можно его определить как неразрешенный в административном порядке конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу объема налоговых прав и обязанностей в заявленный период по видам налогообложения, применения норм налогового права, а также установления фактических обстоятельств и подлежащий разрешению в порядке, предусмотренном процессуальным законом.

      Анализ  основных признаков  налогового спора  позволяет сделать  следующие выводы.

      Во-первых, среди признаков налогового спора  как материального отношения с возможным будущим рассмотрением в арбитражном суде можно выделить:

      1) субъектный состав - российские и  иностранные организации, индивидуальные предприниматели, с одной стороны, и налоговый орган, с другой;

      2) содержание налогового спора  составляют разногласия по поводу выполнения требований законодательства о налогах и сборах;

      3) неразрешенность конфликта - налоговый  спор возникает в результате столкновения различных мнений налогового органа и налогоплательщика по поводу объема прав и обязанностей налогоплательщика.

      Во-вторых, к признакам налогового спора  как процессуального отношения относятся:

      1) характер спора - налоговый спор  является разновидностью экономического спора;

      2) обязательным субъектом является  суд;

      3) разрешение налогового спора  в строго определенной процессуальной форме.

      В-третьих, если налоговый спор связан с осуществлением предпринимательской деятельности, но на момент подачи заявления налогоплательщик утратил статус индивидуального предпринимателя, то такой конфликт подлежит разрешению арбитражным судом.

      В-четвертых, в судебных актах Конституционного Суда РФ не должны содержаться новые  нормы налогового права, поскольку  это приводит к возникновению в судебной практике еще большего количества налоговых споров. Кроме того, обостряется проблема единообразного применения законодательства о налогах и сборах.

      В-пятых, административные процедуры являются перспективным способом разрешения налоговых споров. Для большей эффективности данного метода необходимо как детальное нормативное регулирование административных процедур, так и комплекс организационных мер. 

1.2 Виды налогового  спора 

      Классификацию налоговых споров можно провести по критериям:

      1) в зависимости от решения вопроса,  требуется ли при разрешении  налогового спора применение специальных познаний в области бухгалтерского учета;

      2) по способу взимания налога;