Признаки и виды налогового спора

      3) по фактическому содержанию;

      4) в зависимости от вида обжалуемых  актов.

      1. В зависимости от того, требуется ли при разрешении налогового спора применение специальных познаний в области бухгалтерского учета, их можно разделить:

      - на споры, связанные с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей (формирование налоговой базы, исчисление налогов);

      - на споры, связанные с неисполнением факультативных обязанностей (нарушение срока постановки на учет в налоговом органе; уклонение от постановки на учет в налоговом органе; нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке; непредставление налоговой декларации; невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов; непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля).

      Предложенная  классификация значима для определения  предмета доказывания, поскольку суд выделяет факты, подлежащие установлению, ориентируясь на диспозицию соответствующих составов правонарушений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

      Споры, связанные с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей (за которые предусмотрена ответственность на основании ст. 120 НК РФ - грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения и ст. 122 НК РФ - неуплата или неполная уплата сумм налога), являются не только самыми многочисленными среди налоговых споров, но и наиболее сложными для их разрешения. Во многом это объясняется тем, что суд, исследуя фактические обстоятельства, как правило, сталкивается с необходимостью применения специальных познаний в области бухгалтерского учета. Для законодательства о налогах и сборах характерна тесная связь с бухгалтерским учетом.

      По  общему правилу, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ).

      В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Следовательно, субъектам налогового спора (налогоплательщикам-организациям, налоговым органам, суду) необходимо знание не только законодательства о налогах и сборах, но и бухгалтерского учета, поскольку исходная информация, на основании которой в последующем можно судить о возникновении обязанности платить налоги, содержится в регистрах бухгалтерского учета.

      Вторая  группа налоговых споров непосредственно  не связана с обязанностями налогоплательщика по исчислению налогов, при определении предмета доказывания суд не исследует вопросы правильности формирования налоговой базы. При разрешении таких споров суд, толкуя нормы права, не сталкивается с иными нестандартными категориями: споры о нарушении срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); об уклонении от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ); о нарушении срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ); о непредставлении налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ).

      2. В зависимости от способа взимания  налога налоговые споры можно  разделить:

      на  споры, связанные с исчислением  и уплатой прямых налогов;

      на  споры, связанные с исчислением  и уплатой косвенных налогов.

      Такая классификация основана на делении  налоговых платежей на прямые и косвенные. В науке налогового права отмечалось, что разграничить понятия прямого и косвенного обложения затруднительно. Вместе с тем эти категории известны большинству бюджетов стран.

      В различных исследованиях выделяются три основные способа разграничения налогов на прямые и косвенные.

      Согласно  первому способу различие проводилось  по признаку субъекта уплаты - фактическим либо юридическим плательщиком. Прямые налоги вносятся в казну действительными плательщиками, а косвенные - третьими лицами, и таким образом перелагаются на действительных плательщиков.

      Второй  способ основан на различии по внешнему признаку взимания налоговых платежей - прямые налоги взимаются по окладным листам (кадастрам), а косвенные - по тарифам.

      Третий  способ базируется на признаке экономического основания: прямые налоги взимаются  с производства ценностей (с доходов  и имущества), косвенные - с потребления ценностей (т.е. с расходов и пользования вещами).

      Сегодня классификация налогов на прямые и косвенные проводится по способу  взимания этих платежей. Косвенные  налоги включаются в цену товара и оплачиваются покупателем. В возникающем правоотношении участвуют и юридический налогоплательщик - субъект, реализующий товары (работы, услуги), включающие в свою стоимость косвенный налог, и фактический налогоплательщик - лицо, приобретающее данные товары (работы, услуги), т.е. уплата налога производится опосредованно, через цену товара.

      Для предмета доказывания эта классификация  интересна, прежде всего, тем, что при  определении такого юридического факта, как факт налогового правонарушения, суду необходимо четко представлять, каков механизм, экономическая суть того или иного налога.

      Характерным примером может служить Постановление  Президиума ВАС РФ от 7 октября 2003 г. N 2203/03.

      ФГУП  обратилось в Арбитражный суд  с иском к налоговому органу о  признании частично недействительными  решения о привлечении к налоговой ответственности и требования об уплате доначисленных налогов, сумм пеней и штрафов. Решением суда первой инстанции исковые требования удовлетворены.

      Постановлением  суда апелляционной инстанции решение  оставлено без изменения. Принимая решение об удовлетворении иска, суд признал, что поскольку выполненные работы приняты заказчиком в 2001 г., оплата этих работ должна включаться в выручку для целей налогообложения также в 2001 г.

      ФАС МО своим постановлением отменил  судебные акты в части включения в налогооблагаемую базу в 2001 г. выручки от реализации выполненных по контракту работ, исходя из времени поступления оплаты по контракту, а не из времени принятия выполненных работ заказчиком.

      Отменяя частично постановление ФАС Московского  округа с оставлением в силе судебных актов арбитражного суда, Президиум ВАС РФ отметил, что обязательным условием возникновения у истца объекта обложения налогом на прибыль является факт реализации им продукции (работ, услуг) независимо от принятой предприятием учетной политики. Поэтому поступление денежных средств в качестве авансовых платежей в счет контракта до момента выполнения работ и принятия их заказчиком не влекло, в отличие от обложения налогом на добавленную стоимость, возникновения объекта обложения налогом на прибыль. Эти денежные средства подлежали включению в налогооблагаемую прибыль после реализации соответствующих работ.

      Арбитражный суд, установив, что работы приняты  заказчиком в 2001 г. и суммы авансовых  платежей включены в налогооблагаемую базу этого периода, пришел к правильному выводу об отсутствии со стороны налогоплательщика нарушения законодательства о налогах и сборах.

      Данный  пример свидетельствует, что суд, разрешая спор по конкретному налогу, должен ясно представлять алгоритм исчисления налога в зависимости от его экономического существа. Надзорная инстанция отметила, что для возникновения такого юридического факта, как объект налогообложения необходимо удостовериться в наличии факта реализации соответствующих работ.

      3. По фактическому содержанию налоговые споры можно классифицировать:

      - на споры, связанные с разногласиями о фактическом составе;

      - на споры, связанные с разногласиями в толковании норм налогового права.

      Основу  для неизбежных конфликтов, связанных  с разногласиями о фактическом  составе, законодатель закладывает уже в формулировке норм материального права. Так, гл. 25 НК РФ, регулирующая порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, сконструирована без учета ее применения в судебной деятельности, при доказывании юридически значимых обстоятельств.

      Статья 247 НК РФ определяет, что объектом обложения  налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. При  этом для российских организаций  прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. Далее в ст. 252 НК РФ указывается, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

      Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

      Расходами признаются любые затраты при  условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

      Такая нечеткая формулировка, как "экономическая  оправданность затрат", отсутствие строгого перечня документов, подтверждающих осуществление затрат, ведут к тому, что правоприменитель испытывает серьезные затруднения в определении предмета доказывания по конкретным делам. Неопределенность законодательных формулировок ведет к произвольному применению закона.

      Так, налоговым органом было принято  решение, согласно которому расходы  общества по оплате простоев являются экономически неоправданными, в связи с чем убыток, возникший по этой причине, не может быть принят для целей налогообложения. Кроме того, инспекция признала, что в составе расходов, уменьшающих полученные организацией доходы, учитываются расходы, связанные с оплатой времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, а несвоевременное обеспечение производства сырьем в связи с тяжелым финансовым положением к таким причинам не относится.

      Суд первой и апелляционной инстанций  удовлетворили требование налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным.

      Суд кассационной инстанции отменил  состоявшиеся судебные акты, при этом было отмечено, что причина простоя не является внутрипроизводственной.

      Судом надзорной инстанции отменено постановление  суда кассационной инстанции с оставлением в силе ранее состоявшихся судебных актов.

      При этом Президиум ВАС РФ отметил, что в соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

      Как установлено п. 2 названной статьи, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3) и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (пп. 4).

      Таким образом, данная норма указывает  на две причины простоя - внутрипроизводственную и внешнюю, безотносительно к  действиям (бездействию) работодателя или работника.

      Вывод инспекции о том, что учету подлежат лишь расходы, связанные с оплатой времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, не может быть признан обоснованным, поскольку названные причины дают основание для рассмотрения вопроса о применении положения пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ. В решении инспекции не приведены мотивы, по которым причины возникновения простоя не могут быть отнесены к внутрипроизводственным. Факт произведенных в пользу работников общества выплат в связи с простоем сомнению не подвергнут.

      Понятие "простой" для целей применения гл. 25 НК РФ, а также критерии, по которым причины его возникновения можно было бы отнести к внутрипроизводственным либо внешним, закон не содержит.

      Поэтому немотивированный вывод суда кассационной инстанции о том, что необеспечение производства сырьем и материалами в силу тяжелого финансового состояния организации не относится к внутрипроизводственным причинам, вызвавшим простой, не основан на законе.

      В качестве примера спора, связанного с разногласиями о толковании норм права, служит, в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 28 декабря 1999 г. N 777/99.