Порядок обжалования неправомерных действий налоговых органов, их должностных лиц

     Представляется  правильным и справедливым, что для исправления подобной ситуации необходимо на установленном законодательством РФ уровне, в каждом конкретном случае, обязывать налоговый орган совершить определенные действия, применительно к данной ситуации - отразить на лицевых счетах налогоплательщика уплаченные им налоги, убрать соответствующее упоминание о недоимке. Сторонники такого подхода полагают, что заявлено по существу одно требование о защите нарушенного права.

2.3 ОБЖАЛОВАНИЕ РЕШЕНИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, СВЯЗАННЫХ С НДС, А ТАКЖЕ - С ОТКАЗОМ В ПОСТАНОВКЕ НА НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ 

     В соответствии с пп. "а" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные. При этом, порядок зачета или возмещения сумм НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), при дальнейшей продаже этих товаров (работ, услуг) в таможенном режиме "экспорт" определен п. 3 ст. 7 Закона.¹⁶

     На  практике споры о возмещении экспортерам  НДС встречаются нередко. По сути своей это иски об обжаловании  бездействия налоговых органов, заключающегося в отказе от правомерного возмещения НДС. При этом позиция налоговых органов, отказывающих в возмещении сумм НДС, уплаченных поставщикам на внутреннем рынке, сводится обычно к немногим аргументам. На них мы остановимся, но сначала следует определить предмет доказывания по данной категории споров.

       Для обоснования льгот по налогообложению  экспортируемых за пределы государств - участников СНГ товаров в  налоговые органы предъявляются  следующие документы: контракт (копия  контракта) с иностранным лицом  на поставку экспортируемых товаров, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, грузовые таможенные декларации (их копии) с отметкой российских таможенных органов о выпуске товара в режиме экспорта и его вывозе. (Это основной комплект документов, мы не затрагиваем особенности, связанные с экспортом специфических товаров, например с использованием трубопроводного транспорта, или с экспортом услуг.) Таким образом, истец должен доказать факт экспорта - пересечения товаром границы без обязательства о его обратном ввозе и факт осуществления экспорта им, а не иным лицом. В качестве доказательства используются экспортные контракты, являющиеся правовым основанием отношений с зарубежным контрагентом и подтверждающие получателя груза. Получателем может выступать и иностранное лицо, заключившее контракт, и иное лицо по его указанию, но это должно подтверждаться документально. Факт пересечения границы подтверждается грузовыми таможенными декларациями с отметками таможенных органов о разрешении выпуска и вывозе товара.

     Оспаривая экспорт, налоговые органы могут ссылаться на отсутствие соответствующих отметок таможни, отсутствие оплаты со стороны экспортера, направление товара иному получателю или в иное место, чем указано в контракте, и т.п. Подтвердить свою правоту истец может, только представив документальное обоснование.

     Заявляя требование о возмещении НДС, следует  доказать и размер уплаченного поставщикам  на внутреннем рынке налога.

     Возврату  экспортеру подлежат суммы налога, уплаченного им на внутреннем рынке поставщику в составе оплаты товара, ставшего впоследствии предметом экспорта или использованного при производстве такого товара. Поэтому доказыванию подлежат отношения с поставщиком и фактическая передача товара (договор, накладные, счета - фактуры), оплата товара экспортером с выделением НДС (платежные поручения, выписки банка, подтверждающие списание средств с его счета). Участие в договорных отношениях третьих лиц (при агентском договоре, договоре комиссии и т.п.) должно подтверждаться на документальном уровне.¹⁷

     Статьей 165 НК РФ предусмотрен порядок подтверждения  права на получение возмещения при  налогообложении по налоговой ставке 0%, в частности, перечень документов, которые должны быть представлены в налоговый орган. В самом общем виде перечень выглядит так: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке; таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории РФ. Этой статьей урегулированы также некоторые особые ситуации экспорта, а также порядок подтверждения права на возмещение при реализации товара через комиссионера, в счет погашения задолженности РФ, при реализации работ (услуг), услуг по перевозке и т.п. Определено также, что документы, указанные в данной статье, предоставляются в налоговый орган одновременно с представлением налоговой декларации.

     Таким образом, процедура подтверждения  права на возмещение НДС начинается с подачи в налоговый орган  налоговой декларации и документов по установленному законом перечню. Такие документы должны быть представлены в налоговый орган в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. Если этот срок не соблюден, товары, работы, услуги подлежат налогообложению по ставке 10 или 20%. Если впоследствии в налоговый орган представляются документы, обосновывающие применение ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику, в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.¹⁸

     Суммы "экспортного" налога подлежат возмещению путем зачета или возврата на основании  отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в трехмесячный срок с момента подачи такой декларации и документов. Это время дано налоговому органу для проведения проверки обоснованности применения ставки 0% и вынесения решения о возмещении или отказе в возмещении налога.

     При этом возмещение производится с учетом недоимок и пени по НДС, имеющихся у налогоплательщика или другим налогам, а также присужденных налоговых санкций. В подобной ситуации налоговый орган самостоятельно производит зачет, уведомляя о нем налогоплательщика.

     Не  позднее последнего дня трехмесячного  срока, отведенного налоговому органу для проведения проверки представленной декларации и документов, налоговый орган принимает решение о возврате сумм НДС и в тот же срок направляет это решение для исполнения в органы федерального казначейства. Возврат сумм НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель с момента получения решения налогового органа.

     Что касается исков об обжаловании действий, связанных с отказом в постановке на налоговый учет. Налоговый контроль осуществляется налоговыми органами в отношении налогоплательщиков, вставших на налоговый учет по месту их нахождения. Место нахождения российской организации определяется местом ее государственной регистрации (по учредительным документам) согласно ст. 11 НК РФ. Постановка на налоговый учет по месту своего нахождения является обязанностью налогоплательщика, а налоговый орган, в свою очередь, обязан осуществить постановку на учет, если место нахождения налогоплательщика находится на территории, подконтрольной налоговому органу.¹⁹

     На  практике возник ряд дел по искам  налогоплательщиков, оспаривающих бездействие налоговых органов по отказу в постановке на налоговый учет по причине отсутствия у налогоплательщика места нахождения на их территории. По учредительным документам значится адрес, который налогоплательщик и считает своим местом нахождения. Доводы налогового органа сводятся к тому, что налогоплательщик фактически не только не находится по этому адресу, но определить его место нахождения вообще невозможно, поскольку адрес предоставлен ему по договору о предоставлении адреса (а не помещения) Территориальным агентством по поддержке предпринимательства (ТАРП), которое само арендует помещение по указанному адресу. В условия договора входит передача ТАРПом корреспонденции налогоплательщику. Физически организация не находится по адресу своей государственной регистрации. По ряду дел ситуация выглядела еще более запутанной. Организация указывала местом своего нахождения место нахождения фирмы, являющейся согласно уставу управляющей компанией этой организации, ее органом управления, а фирма, в свою очередь, получала адрес для государственной регистрации у ТАРП. По ряду таких дел суд отказывал в иске налогоплательщикам по следующим основаниям.

     Согласно  гл. 14 НК РФ на налоговые органы в  пределах их компетенции возложено проведение налогового контроля в формах проведения налоговых проверок, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и т.п. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации (п. 1 ст. 83 НК РФ). Таким образом, цель - осуществление налогового контроля - является существенным условием, имеющим значение для постановки на налоговый учет. Налоговый контроль может осуществляться конкретным налоговым органом только при условии фактического места нахождения налогоплательщика на территории, подведомственной этому налоговому органу. В данном случае имеет место несовпадение места государственной регистрации и фактического места нахождения организации. По месту государственной регистрации налогоплательщик фактически не находится, по представленным документам определить его местонахождение в целях осуществления налогового контроля невозможно. В связи с этим налоговыми органами не было совершено неправомерного бездействия по непостановке на налоговый учет.²⁰

     Данный  вывод является не бесспорным, что  нашло свое отражение при рассмотрении этих дел судом кассационной инстанции, отменившей соответствующие решения суда первой инстанции. Однако при оценке позиций сторон по этой категории споров следует учитывать и принцип, согласно которому законодательством не допускается злоупотребление своим правом.

     Действия  налогоплательщика в данном случае формально соответствуют закону, по существу же направлены на то, чтобы скрыть свое фактическое место нахождения от контролирующих органов. Представляется, что в такой ситуации отказ налогового органа от постановки на налоговый учет не может признаваться неправомерным при условии, что налоговый орган докажет обстоятельства, на которые он ссылается в обосновании отказа.

2.4 ИСКИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ О ЗАЧЕТЕ ИЛИ ВОЗВРАТЕ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ВЗЫСКАННЫХ) НАЛОГАХ 

     Главой 12 НК РФ регулируются отношения по зачету и возврату излишне уплаченных или  излишне взысканных сумм налогов. Обязанность осуществить зачет или возврат возложена на налоговые органы. Предусмотрен определенный порядок совершения действий по зачету или возврату. Несовершение предусмотренных законом действий или отказ в их совершении является основанием для подачи иска об обжаловании бездействия и о зачете или возврате излишне уплаченных или взысканных налогов.²¹

     Предъявляя  такой иск, следует доказать факт уплаты налога и основания, по которым эта уплата является излишней. Понятно, что зачесть или вернуть можно только те суммы, которые налогоплательщик уплатил в бюджет. В связи с этим в качестве доказательств уплаты налогов могут выступать, например, платежные поручения на списание сумм налогов и банковские выписки, подтверждающие списание средств со счета налогоплательщика.

     Доказывание того факта, что уплата была излишней, то есть, что у налогоплательщика имеется переплата, зависит от обстоятельств, с которыми связана переплата. Она может быть вызвана ошибочным исчислением налога, ошибочной повторной уплатой сумм налога, и в этом случае доказывание, как правило, не вызывает сложностей. Но иногда налогоплательщик связывает переплату с изменением оснований исчисления и уплаты налога, и тогда доказыванию подлежит уже и правильность применения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. В этом смысле характерен следующий пример.

     Организация обратилась с иском об обжаловании  бездействия налогового органа и  обязании зачесть в счет текущих  и предстоящих платежей сумм налога на добавленную стоимость, ошибочно исчисленных и уплаченных налогоплательщиком. НДС был начислен при списании на убытки безнадежной задолженности. Организацией были оказаны услуги по договору, которые не были оплачены контрагентом, контрагент впоследствии признан банкротом, его задолженность, в том числе перед организацией, вследствие недостаточности имущества признана судом погашенной. Истец ссылался на то, что у него отсутствовал объект обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку законом не предусмотрен такой объект, как погашенная дебиторская задолженность, а отсутствие оплаты по договору приводит к отсутствию такого объекта. В доказательство факта уплаты налога истец представил акт сверки налоговых платежей, составленный совместно с налоговым органом, из которого следовало, что по итогам оспариваемого периода у истца имелась переплата по НДС.

     Суд пришел к выводу, что истцом не доказаны основания его требований. Суд  счел, что у истца, во-первых, имелся объект налогообложения, во-вторых, из акта сверки, подтверждающего переплату  по итогам периода, не следовало, что имеется конкретная переплата, заявленная истцом к возврату. Налогоплательщикам следует иметь также в виду, что предъявлению такого иска в суд должно предшествовать обращение в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате).