Ответственность должностных лиц налоговых органов

Содержание

Введение…………………………………………………………………………………3

Глава 1. Развитие отечественного законодательства о налоговых органах………...6

1.1. Становление, развитие и правовая регламентация налоговых органов………6

1.2. Современный этап развития законодательства о налоговых органах……….11

Глава 2. Понятие, структура и принципы деятельности Федеральной налоговой службы………………………………………………………………………………….16

2.1. Понятие и структура Федеральной налоговой службы………………………16

2.2. Принципы деятельности Федеральной налоговой службы…………………..23

Глава 3. Права и обязанности налоговых органов…………………………………..29

3.1. Полномочия в сфере проведения проверочных мероприятий……………….29 

3.2. Иные права и обязанности налоговых органов……………………………….37

Глава 4. Ответственность должностных лиц налоговых органов………………….48

4.1. Гражданско-правовая, дисциплинарная и  материальная ответственность…47

4.2. Проблемы административной и уголовной ответственности ……………….52

Заключение…………………………………………………………………………….60

Список использованной литературы…………………………………………………64

Введение

Формирование в России правового и социального государства предполагает создание условий не только для осуществления прав и личных свобод граждан, но и накладывает на них определенные обязанности, в частности по уплате законно установленных налогов и сборов. Для контроля за исполнением гражданами и юридическими лицами указанной конституционной обязанности государство создало специальную систему уполномоченных государственных органов, основной задачей которых является контроль за соблюдением налогового законодательства.

Налоги, являясь неотъемлемым атрибутом государства, возникают, видоизменяются под его непосредственным влиянием, а также становятся главным методом новой системы управления, универсальным регулятором в экономической, социальной, юридической, внешнеполитической областях.

Актуальность исследования состоит в том, что налоговая сфера жизни любой страны представляет собой экономическую базу для существования государства, при этом налоговые поступления составляют 85 - 95% доходов бюджета. От того, насколько четко налажено взаимодействие данных органов, во многом зависит эффективность своевременной уплаты налогов и сборов, а также обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

В настоящее время в России идет становление современной налоговой системы, налаживание эффективной работы органов, призванных контролировать поступления налоговых средств в бюджет.

Государство в лице соответствующих органов посредством правовых актов устанавливает и вводит налоги, формирует на этой основе налоговую систему, определяет режим налогообложения по каждому виду налога, создает налоговые органы и определяет их компетенцию, устанавливает права и обязанности налогоплательщиков

Налоговые органы являются уполномоченной стороной во взаимоотношениях с налогоплательщиками по поводу уплаты налогов, осуществления налогового контроля, привлечения в случае нарушения законодательства о налогах и сборах к ответственности за совершение налогового правонарушения. Единственными субъектами налогового контроля являются должностные лица налоговых органов РФ (ст. 82 НК РФ).

Актуальность и новизна исследования также продиктована отсутствием  в научной литературе систематизированных исследований, посвященных налоговым органам России как субъектам налогового права.

Цель работы: всестороннее изучение и анализ  правового регулирования налоговых органов как субъектов налогового права на основе исследования нормативно – правовых актов, учебной литературы, монографий выдающихся юристов, материалов периодической печати, судебной практики и других источников.

Задачи работы: проанализировать становление, развитие и правовую регламентацию налоговых органов; изучить современный этап развития законодательства о налоговых органах;  исследовать  понятие и структуру федеральной налоговой службы; рассмотреть принципы деятельности федеральной налоговой службы; проанализировать полномочия в сфере проведения проверочных мероприятий; раскрыть иные права и обязанности налоговых органов; показать гражданско-правовую, дисциплинарную и  материальную ответственность налоговых органов; изучить проблемы административной и уголовной ответственности налоговых органов.

Методы  исследования: всеобщие: метафизический и диалектический; общенаучные: системный подход, методы анализа, синтеза, обобщения, абстрагирования, сравнительный; частно-научные исторический, социологический, статистический, формально - логический конкретно- социологический.

Объект исследования: общественные отношения, складывающиеся в сфере правого регулирования налоговых органов как субъектов налогового права.

Предмет исследования: нормы российского законодательства, опосредующие  правовое регулирование деятельности налоговых органов как субъектов налогового права, также практика их реализации.

Глава 1. Развитие отечественного законодательства о налоговых органах

1.1. Становление, развитие и правовая регламентация налоговых органов

         Первоначально дань собиралась путем полюдья, когда князья, обычно раз в год, объезжали подвластные земли и собирали доходы непосредственно со своих подданных. Печальная судьба великого князя Игоря, убитого древлянами за чрезмерные поборы, заставила его вдову княгиню Ольгу упорядочить систему взимания государственных доходов. Она учредила так называемые погосты, т.е. специальные пункты сбора дани. В науке существуют и другие представления о погостах.

Сложилась система разнообразных прямых налогов, а также торговых, судебных и иных пошлин. Налоги собирались обычно мехами, но это не означает, что они были только натуральными. В древнерусских княжествах косвенные налоги (сборы за право торговли, за перевоз через реку и т.п.) собирались специально назначенными чиновниками-осьменниками, таможенниками, мытниками, пошлинниками и др.

С переложением части натуральных сборов на денежные и некоторые повинности свободного населения были заменены уплатой денежных сумм. За выполнением этих обязанностей наблюдали великокняжеские слуги, поэтому вначале этот надзор имел характер случайного, временного и личного поручения.

К XIV в. складывается система кормлений: как вознаграждение за хорошую службу княжеские слуги получали права на управление той или иной территорией. Первоначально эти права сводились к сбору доходов и судопроизводству от имени князя. Доходы и пошлины собирались холопами, подлинниками, тиунами, назначенными кормленщиком. Содержание кормленщика и всех его чиновников возлагалось на население соответствующей территории.

С постепенным разграничением их деятельности, с конца XIV в., уже встречаются известия о таких должностях, как казначеи, дьяки и подьячие, которые заведовали сборами оброков и вели записи по сборам. Содержание этих чиновников, бывших ранее дворовыми холопами великого князя, осуществлялось самим населением. С него и собирались сначала в натуральном виде, а потом и в переводе на деньги, те казначеевы, дьячьи, подьячьи пошлины, которые продолжали взиматься в черных волостях и в XVII в. Уже первые князья раздавали города своим приближенным. С XIV в. население должно было выплачивать кормленщику-наместнику дань в виде натуральных сборов при въезде (т.е. при посещении им волости) и на праздники, а также пошлины за производство суда. Такого же рода содержание, хотя и в меньших размерах, выдавалось тиунам и доводчикам наместника (надсмотрщикам, контролерам). "Потребительская корзина" княжеского чиновника во время его командировки описана в Русской Правде[1]. Вирник (сборщик податей) получал все для своей успешной инспекционно-следственной деятельности на месте. Ему полагалось на неделю: "7 ведер солоду, овцу или полоть мяса, в среду и пятницу - сыры". Хлеба и пшена он получал столько, сколько мог съесть вместе со своими помощниками, а кроме того, он имел еще "по две курицы на день". Не знал государев слуга и проблем с транспортом. Вирнику и его писцу для объезда волости давали лучших лошадей. Примечательно, что если сегодняшнему налоговому инспектору не всегда удается добраться до налогоплательщика и проверить его документацию из-за нехватки командировочных или проблем с транспортом, то тысячу лет назад кони его предшественника-коллеги снабжались прекрасным овсом без ограничений. Прямо предписывалось "сыпати им на конь, колко могут зобати"[2].

Подати, или "кормы", получаемые чиновниками, имели вначале характер натуральных, следовательно, не строго определенных по размерам сборов, но уже с конца XIV в. личный произвол кормленщиков постепенно ограничивается уставными грамотами. Кормленщик стал получать своего рода инструкцию, как ему собирать подати и различные пошлины, а населению предоставлялось право подачи жалоб на злоупотребления наместников. Вместе с тем сборы стали приурочиваться к определенному времени, производится их денежная оценка, а наместникам и их людям иногда прямо предписывается вместо натуральных осуществлять денежные сборы. Таким образом, прежние неопределенные натуральные подати - "кормы" превращаются в более точные денежные доходы. Это эволюционное превращение сопровождалось изменением самого характера сборов. Из частного дохода, вознаграждавшего заслуги, к примеру, служилого человека, они постепенно становятся государственным налогом.

Таким образом, все более усиливающееся угнетение населения, его постоянные жалобы государю, с одной стороны, несостоятельность наместников как местной администрации, а также недоверие к себе, какое они стали формировать у царя, кроме этого, финансовые выгоды, которые государь планировал извлечь от сокращения посредников между собой и тягловым населением, - с другой, вызвали в 1556 г. необходимость реформы местного управления. Она выразилась в образовании губных и земских учреждений во второй половине XVI в. С появлением новых форм местного управления, разумеется, не исчезли окончательно прежние. Как исключение, кормления продолжали присутствовать и в XVII в. С их отменой, естественно, должна была уйти в прошлое и обязанность населения платить дани и судебные пошлины служилым людям для их "покоя и прокормления". Но обязанности эти остались, только назначение их изменилось. Вместо того чтобы удовлетворять частные потребности кормленщика, те же подати стали стекаться в царскую казну.

Золотая орда собирала дань с подвластных земель сначала с помощью уполномоченных хана - баскаков, впоследствии поручила это местным органам власти: так, русские удельные князья собирали дань на своей территории, а затем передавали ее великому князю для отправления в Орду[3].

Объединение русских земель к концу XV в. не повлекло создания единой и стройной системы управления государственными финансами. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, но наряду с ним существовали и приказы, специализировавшиеся на сборе определенных видов налогов, а также местные приказы, которые собирали налоги с подведомственных им территорий, причем территории делились не только по географическим, но и по иным основаниям.

Столь сложная и запутанная система органов, занимавшихся сбором налогов, была несколько упорядочена в 1655 г. созданием Счетного приказа, а затем реформой 1679 - 1681 гг., когда во главе финансовых учреждений Российского государства был поставлен Приказ Большой казны.

В начале XVIII в. налоговые органы были децентрализованы, и губернские учреждения получили значительные полномочия по сбору налогов. Петр I, по инициативе которого произошла эта реорганизация, считал, что такое устройство прекратит дробление губернских податных учреждений и облегчит личное наблюдение его доверенных лиц за взиманием налоговых платежей[4].

Однако уже в 1719 г. утверждается регламент Камер-коллегии, обязанности которой состояли в "надзирании и правлении над окладными и неокладными приходами", поэтому именно этот государственный орган можно считать прообразом Министерства финансов Российской Федерации.

Но наряду с чисто налоговыми функциями Камер-коллегия выполняла и иные задачи, как связанные, так и не связанные со взиманием налогов: составление переписных книг, сбор сведений по вопросам земледелия, состояния и строительства дорог и т.д. К тому же очень скоро сбор ряда налогов перешел в компетенцию других ведомств, например: монетной и горной регалии - к Берг-коллегии, а подушной подати - к Военной коллегии. В последние годы существования Камер-коллегия все более теряла значение общегосударственного налогового органа и в конце концов превратилась в контору по винному откупу.

В 1780 г. была учреждена экспедиция о государственных доходах, которая, однако, никогда не имела значения самостоятельного ведомства, а подчинялась канцелярии генерал-прокурора. В 1802 г. создали Министерство финансов, структурным подразделением которого с 1811 г. стал Департамент податей и сборов, взимавший прямые и косвенные налоги с населения, а с 1833 г., кроме того, занимавшийся и проведением переписей податного населения.

Вопросы налогообложения решались на местах казенными палатами, которые подчинялись Министерству финансов; с 1885 г. в их штате появились должности податных инспекторов. Функции податных инспекторов заключались в контроле за правильным взиманием налогов на своих участках и в руководстве деятельностью уездных податных присутствий. Несмотря на то что в России в 1902 г. было уже 500 таких присутствий, назначение на должность и распределение по губерниям выполнял лично министр финансов.

В 1918 г. Декретом СНК финансовые органы царской России были упразднены, а сбор налогов передан в ведение создаваемых финансовых отделов губернских и уездных исполкомов. В 1921 г. в составе Наркомфина образуется управление налогами и государственными доходами, при этом должности податных инспекторов при уездных финансовых отделах были ликвидированы, а контроль за взиманием налогов поручен финансовым инспекторам, переданным в подчинение губернским финансовым отделам[5]. В ходе реформы 1930 г. в системе районных и городских финансовых отделов создаются налоговые инспекции, переименованные в 1959 г. в управления, отделы и инспекции государственных доходов. Основная работа по обеспечению доходов бюджета и контролю за поступлением налогов выполнялась городскими и районными инспекциями, которые являлись подразделениями финансовых отделов соответствующих исполкомов. В штатах инспекций состояли экономисты, которые изыскивали дополнительные источники доходов, вели учет налогоплательщиков, разрабатывали предложения по повышению собираемости налогов и иных доходов бюджета[6].

1.2. Современный этап развития законодательства о налоговых органах

С переходом России к рыночной экономике возникла необходимость реорганизации органов, занимающихся сбором налогов, и в 1990 г. была образована Главная государственная налоговая инспекция Минфина СССР. 24 января 1990 года Постановлением Совета Министров СССР № 74 в системе Министерства финансов РСФСР была создана единая система государственной налоговой администрации - Государственная налоговая служба РСФСР. Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР"[7] были определены задачи, права, обязанность и ответственность Государственной налоговой службы РСФСР и ее должностных лиц. Указанным Законом было закреплено, что Государственная налоговая служба РСФСР - это единая система контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством РСФСР и республик, входящих в состав РСФСР. При этом государственные налоговые инспекции при выполнении возложенных на них функций подчинялись Министерству финансов РСФСР, соответствующим министерствам финансов республик, входящих в состав РСФСР, и вышестоящим государственным налоговым инспекциям.

Особая роль в становлении налоговых органов как самостоятельного органа исполнительной власти принадлежит Указу Президента РФ от 31 декабря 1991 № 340 "О Государственной налоговой службе Российской Федерации"[8], которым органы Государственной налоговой службы РФ (далее - Госналогслужба России) были выведены из подчинения финансовых органов. Госналогслужба России стала самостоятельным федеральным органом исполнительной власти, входящим в систему центральных органов государственного управления РФ, с подчинением Президенту РФ и Правительству РФ. Также названным Указом были утверждены положения о Госналогслужбе России, о классных чинах, определены гарантии правовой и социальной защиты сотрудников налоговых органов.

Таким образом, к 1992 г. была сформирована единая централизованная система налоговых органов РФ.

Следующий этап в развитии налоговых органов связан с расширением числа функций налоговых органов и передачи им ряда разрешительных полномочий. В соответствии с Указом Президента РФ от 30 апреля 1998 г. № 483 "О структуре федеральных органов исполнительной власти"[9] Государственный комитет РФ по обеспечению монополии на алкогольную продукцию упразднялся, а его функции государственного регулирования и межотраслевой координации по вопросам государственной политики в области производства и оборота этилового спирта, изготовленного из всех видов сырья, спиртосодержащей и алкогольной продукции, включая лицензирование деятельности по производству и обороту этилового спирта и алкогольной продукции с содержанием этилового спирта, а также государственный контроль за производством и оборотом этилового спирта и алкогольной продукции передавались Госналогслужбе России.

Указом Президента РФ от 23 декабря 1998 г. "О Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам"[10] Госналогслужба России была преобразована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС России), с возложением на МНС России функций по выработке и осуществлению налоговой политики с целью обеспечения своевременного поступления в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"[11] и Федеральным законом от 11 июня 2003 г. № 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве"[12] Правительство РФ определило МНС России уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим, начиная с 1 июля 2002 г., государственную регистрацию юридических лиц, с 1 января 2004 г. - государственную регистрацию физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, а также государственную регистрацию крестьянских (фермерских) хозяйств[13].

Вышеназванные изменения компетенции налоговых органов нашли закрепление в Положении о МНС России, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16 октября 2000 г. № 783, которое закрепило правовой статус, основные задачи и функции МНС России, полномочия министра, его заместителей, определило общий порядок деятельности[14].

Следующий этап в развитии налоговых органов России связан с проведением административной реформы и формированием новой системы и структуры федеральных органов исполнительной власти. В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314  "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" МНС России было преобразовано в Федеральную налоговую службу[15], которая вошла в организационную структуру Минфина России.

В целях совершенствования структуры федеральных органов исполнительной власти Указом Президента Российской Федерации от 20 мая 2004 г. № 649 "Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти"[16] утверждена новая структура органов, согласно которой Министерство по налогам и сборам Российской Федерации преобразовано, его функции переданы Министерству финансов Российской Федерации. В ведении Министерства финансов Российской Федерации находится Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее - ФНС России).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г.   № 506 утверждено Положение о Федеральной налоговой службе. Согласно п. 1 указанного Положения ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов.

Таким образом, система налоговых  органов формировалась на протяжении многих веков и в настоящее время приобрела четко выраженную структуру с установленными законодательством правами и обязанностями как субъектов налогового права.

Глава 2. Понятие, структура и принципы деятельности Федеральной налоговой службы

2.1. Понятие и структура Федеральной налоговой службы

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства, является Федеральная налоговая служба. Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам РФ, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня - действуют как единая централизованная система налоговых органов[17]. В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314  "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" МНС России было преобразовано в Федеральную налоговую службу[18], которая вошла в организационную структуру Минфина России. Одной из главных задач налоговых органов, в соответствии со ст. 6 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации"[19], является контроль за соблюдением налогового законодательства.

Конституция РФ[20] закрепляет важнейшие принципы налогообложения, устанавливает основы разграничения компетенции между РФ и ее субъектами, устанавливает основы местного самоуправления.  К ведению РФ относится определение порядка организации налоговых органов РФ, т.к. в соответствии со ст. 71 Конституции РФ к ведению РФ относится установление порядка организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти.

В соответствии со ст. 78 Конституции РФ федеральные органы исполнительной власти для осуществления своих полномочий могут создавать свои территориальные органы и назначать соответствующих должностных лиц. Кроме того, в соответствии со ст. 12 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации"[21] Правительство РФ устанавливает порядок создания и деятельности территориальных органов федеральных органов исполнительной власти, устанавливает размер ассигнований на содержание их аппаратов в пределах средств, предусмотренных на эти цели в федеральном бюджете. На основании этих норм созданы и действуют территориальные налоговые органы. Часть первая Налогового кодекса РФ устанавливает права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, процедуры проведения налогового контроля, виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение; и часть вторая НК РФ определяет порядок налогообложения конкретными налогами и сборами[22]. Основным актом, определяющим правовой статус ФНС России, является Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506, которое дает определение ФНС России, закрепляет статус Службы как юридического лица, полномочия ее руководителя, его заместителей, общий порядок деятельности и государственного финансирования налоговых органов[23].

Важная роль в нормативном регулировании правового положения Федеральной налоговой службы принадлежит Закону РФ от 21.03.1991 № 943-1 "О налоговых органах РФ", который является базовым при определении порядка организации и деятельности налоговых органов.

Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 впервые определил налоговые органы как "единую систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах".

Постановления Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе", из которого следует, что "Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам РФ, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня - составляют единую централизованную систему налоговых органов" (см. п. 4 Положения).

Единство системы налоговых органов обеспечивается тем, что функции контроля за взимание налогов всех уровней выполняют исключительно органы ФНС России[24].

Федеральную налоговую службу возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый от должности Правительством РФ по представлению министра финансов РФ. Министр финансов РФ назначает заместителей руководителя Федеральной налоговой службы и руководителей территориальных органов по субъектам РФ по представлению руководителя ФНС России.

Руководитель ФНС России назначает на должность и освобождает от должности руководителей (заместителей руководителя) территориальных органов ФНС России, за исключением руководителей территориальных органов по субъектам РФ. Руководители управлений ФНС России по субъектам РФ представляют к назначению кандидатуры заместителей руководителя УФНС и руководителей нижестоящих налоговых органов.

Нижестоящие налоговые органы, безусловно подчиняются вышестоящим, причем вышестоящим налоговым органам предоставлено право в случае противоречия законодательству отменять решения нижестоящих[25].

Для реализации функции контроля за соблюдением налогового законодательства на всех уровнях системы Федеральной налоговой службы созданы организационно-структурные подразделения, которые в зависимости от иерархии налоговых органов создаются в форме управлений или отделов.

Анализ структуры налоговых органов позволяет нам выделить следующие группы подразделений в зависимости от функциональных задач в сфере налогового контроля.

Первая группа - подразделения камеральных проверок - осуществляет камеральные налоговые проверки в отношении всех категорий налогоплательщиков. Таких подразделений в налоговых инспекциях может создаваться несколько.

В отношении налогоплательщиков - организаций данные отделы осуществляют: камеральные налоговые проверки налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления налогов и сборов по всем налогам; камеральные проверки правомерности применения ставки 0% по НДС и возмещения НДС; контроль за правильностью исчисления регулярных платежей за пользование недрами и иных обязательных платежей за пользование природными ресурсами; контроль за правильностью исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Основные функции подразделений камеральных проверок в отношении налогоплательщиков - физических лиц (включая индивидуальных предпринимателей) включают: проведение камеральных налоговых проверок деклараций о доходах физических лиц; исчисление имущественных налогов с физических лиц в случаях, когда действующим законодательством такое исчисление возложено на налоговые органы (налог на имущество физических лиц, земельный налог, транспортный налог, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения); осуществление контроля за соответствием расходов физических лиц их доходам.

Отделы камеральных проверок пользуются всеми правами, предоставленными налоговым органам при проведении камеральных налоговых проверок, предусмотренными налоговым законодательством.

В обязанности подразделений камеральных проверок входит анализ и обобщение результатов их деятельности в целях выявления схем уклонения от уплаты налогов и выработки предложений по их предотвращению, отбор налогоплательщиков для включения в план проведения выездных налоговых проверок, представления материалов другим подразделениям налогового органа.

Межрайонной инспекцией ФНС России N 11 по Воронежской области по итогам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, представленной 17.07.06, принято решение от 06.03.07 N 119 об отказе ОАО "Геркулес" в налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в сумме 564 314 руб.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, ОАО "Геркулес" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с правовой позицией, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 г. N 138-О, налоговые льготы могут быть предоставлены только тем налогоплательщикам, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых льгот.

Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

В данном случае материалами дела доказано, что налогоплательщик, действуя без должной осмотрительности, предъявил к вычету суммы налога на добавленную стоимость по операциям, не подтвержденным надлежащим образом оформленными первичными бухгалтерскими документами. Неправомерное бездействие ОАО "Геркулес", выразившееся в непринятии необходимых мер по проявлению достаточной осмотрительности в выборе контрагента и невыполнении требований налогового законодательства, предъявляемых к порядку оформления хозяйственных операций, лишает налогоплательщика права на применение налогового вычета.

Таким образом, оценив все обстоятельства дела в совокупности, суд обоснованно отказал ОАО "Геркулес" в удовлетворении заявленных требований[26].

Вторая группа - подразделения выездных налоговых проверок, функциональные обязанности которых заключаются в осуществлении планирования, предпроверочной подготовке и проведении выездных налоговых проверок налогоплательщиков и налоговых агентов в порядке, предусмотренном гл. 14 Налогового кодекса РФ, оформление результатов проводимых ими проверок, подготовка материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах для передачи в правоохранительные органы. При образовании нескольких подразделений выездных проверок одно из них должно осуществлять контроль за крупнейшими и основными налогоплательщиками, состоящими на учете в налоговом органе. Выездные налоговые проверки осуществляются в случаях и порядке, установленными законом.

Так, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Московскому району города Казани (далее - инспекция) принято решение от 19.12.2005 № 919 о проведении выездной налоговой проверки открытого акционерного общества "Акционерный коммерческий банк "Заречье" (далее - общество, банк, кредитная организация) по вопросам правильности начисления, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов и внесения других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2002 по 31.12.2004. Подпунктом 1.2 пункта 1 решения предусмотрено проведение проверки по вопросам соблюдения кредитной организацией требований статей 46, 60, 76, 86 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за тот же период.

Не согласившись с подпунктом 1.2 пункта 1 решения инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании его недействительным.

Решением суда первой инстанции от 02.05.2006 заявленное требование удовлетворено.

Суд  правомерно указал, что ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни Законом Российской Федерации "О налоговых органах в Российской Федерации" налоговым органам не предоставлено право проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных статьями 46, 60, 76, 86 Кодекса, путем проведения выездных налоговых проверок, поскольку в силу статей 87 - 89 Кодекса налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Проверка деятельности других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может осуществляться другими методами, определенными законодательством о налогах и сборах[27].

Третья группа - подразделения контроля за налогообложением физических лиц, которые осуществляют в полном объеме налоговый контроль в сфере налогообложения физических лиц (включая индивидуальных предпринимателей), в том числе: проведение всех видов камеральных налоговых проверок (включая контроль за соответствием расходов физических лиц их доходам); проведение выездных налоговых проверок индивидуальных предпринимателей; возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм; проведение проверок налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц.

Кроме этого, на данное подразделение возлагается проверка налогоплательщиков по единому социальному налогу, исчисление которого тесно связано с фондом оплаты труда, в связи с чем проверки налогоплательщиков по единому социальному налогу и проверки налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц имеют одну и ту же документальную базу[28].

Подразделение контроля налогообложения физических лиц может состоять из трех отделов: отдел налогообложения доходов физических лиц; отдел единого социального налога; отдел местных и прочих налогов с физических лиц.

Для выполнения функции контроля за соблюдением налогового законодательства органы Федеральной налоговой службы наделены соответствующими полномочиями, которые реализуются через права и обязанности этих органов и должностных лиц.

2.2. Принципы деятельности Федеральной налоговой службы

Организация деятельности Федеральной налоговой службы как единой централизованной системы налоговых органов основывается на организационных принципах.

При этом необходимо подчеркнуть, что принципы проявляются как в основе организации ФНС России в целом, так и в структурно обособленных единицах. Принципы отражают закономерности развития общества и государства, объективно сложившихся общественных отношений. Принципы, складываясь в определенных общественных отношениях, развиваются и совершенствуются вместе с развитием общества, государства и права. Как правило, вовне они формируются в одной или нескольких взаимосвязанных нормах и закреплены в нормативно-правовых актах различной юридической силы.

К общим принципам относятся: законность; демократизм (народовластие); гуманизм; гласность; национальное равноправие; уважение прав и свобод личности; сочетание единоначалия и коллегиальности; профессионализм; подконтрольность и подотчетность высшим органам государственной власти; научный подход к управленческой деятельности; недопустимость ограничения их деятельности решениями политических партий и общественных объединений, преследующих политические цели.

Данные принципы являются общими для всех органов государственного управления, их смысл и содержание изучены и рассмотрены теорией государства и права, науками конституционного и административного права[29].

Что касается организационных принципов Федеральной налоговой службы, то их возможно определить исходя из отраслевых норм права.

К числу организационных принципов Федеральной налоговой службы относятся следующие:

Принцип единства Федеральной налоговой службы вытекает из Постановления Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе", из которого следует, что "Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам РФ, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня - составляют единую централизованную систему налоговых органов" (см. п. 4 Положения).

Единство системы налоговых органов обеспечивается тем, что функции контроля за взимание налогов всех уровней выполняют исключительно органы ФНС России.

Принцип централизации налоговых органов обеспечивается вертикальной организационной структурой и порядком назначения на государственные должности.

Принцип централизации налоговых органов реализуется в их деятельности посредством применения единых полномочий налоговых органов, форм и методов налогового контроля, унификации видов ответственности.

Принцип централизации подтверждается единой системой управления налоговыми органами. Федеральную налоговую службу возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый от должности Правительством РФ по представлению министра финансов РФ. Министр финансов РФ назначает заместителей руководителя Федеральной налоговой службы и руководителей территориальных органов по субъектам РФ по представлению руководителя ФНС России.

Руководитель ФНС России назначает на должность и освобождает от должности руководителей (заместителей руководителя) территориальных органов ФНС России, за исключением руководителей территориальных органов по субъектам РФ.

Руководители управлений ФНС России по субъектам РФ представляют к назначению кандидатуры заместителей руководителя УФНС и руководителей нижестоящих налоговых органов.

Вышестоящие налоговые органы обеспечивают организационно-аналитическое управление за деятельностью нижестоящих налоговых органов, хотя объем юридически властных полномочий, предоставленным им, значительно больше, чем у нижестоящих налоговых органов. Среди общих функций, присущих ФНС России, межрегиональных инспекций ФНС России по федеральным округам и управлениям ФНС России по субъектам РФ на первый план выступают функции прогнозирования, координации, регулирования и контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов[30].

В п. 1 Указа Президента РФ от 15.03.2005 № 295 "Вопросы Федеральной налоговой службы" говорилось, что нижестоящие налоговые органы безусловно подчиняются вышестоящим, причем вышестоящим налоговым органам предоставлено право в случае противоречия законодательству отменять решения нижестоящих[31].

Принцип независимости предполагает, что налоговые органы являются независимой системой контроля за исполнением законодательства о налогах и сборах.

Данный принцип свидетельствует о том, что налоговые органы, осуществляя свою деятельность, независимы от любых органов власти и управления, организаций любых форм собственности. Однако эту независимость нельзя считать абсолютной.

При осуществлении своих полномочий должностные лица налоговых органов должны строго руководствоваться только требованиями действующего законодательства, что отвечает общему принципу законности.

Таким образом, реализация принципа независимости предполагает организационную и юридическую обособленность налоговых органов от других органов власти и управления на федеральном, региональном и местном уровнях, от коммерческих и некоммерческих организаций при осуществлении своих полномочий по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Осуществление независимого контроля за соблюдением налогового законодательства служит основой для обособления определенной государственной деятельности и органов исполнительной власти, их осуществляющих. Из самой природы налогового контроля вытекает необходимость осуществления независимого государственного управления в области налогообложения как от государственных органов и их должностных лиц, так коммерческих организаций и представителей бизнес-сообщества. Кроме того, гарантией реализации принципа независимости является финансирование расходов на содержание налоговых органов за счет средств федерального бюджета.

  Сущность принципа самоначисления заключается в том, что налогоплательщик сам определяет налогооблагаемую базу, рассчитывает налог и уплачивает его в бюджет, а налоговые органы осуществляют только контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей. Принцип самоначисления, помимо обязанности самостоятельного исчисления и уплаты налогов и сборов налогоплательщиками, также включает создание системы упрощенного контроля при приеме налоговых документов от налогоплательщиков (на комплектность документов, полноту и четкость заполнения и т.д.), обучение, информирование налогоплательщиков, предоставление плательщику информации по состоянию его расчетов с бюджетом, направление ему напоминаний и предупреждений по фактам выявленной недоимки и несданной отчетности[32].

Таким образом, указанный принцип состоит из двух взаимодополняемых и уравновешивающих друг друга компонентов: с одной стороны, повышение налоговой культуры населения и правовой регламентации взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками, а с другой - совершенствование работы по контролю за соблюдением налогового законодательства.

Нормативное закрепление данный принцип получил в статьях 23, 33 НК РФ.

Еще одним принципом построения налоговых органов является принцип территориальной организации системы налоговых органов. Сущность территориального принципа проявляется в том, что конкретный налоговый орган осуществляет взимание налогов (контроль за исполнением законодательства о налогах и сборах) со всех категорий налогоплательщиков, расположенных на определенной территории.

Кроме того, необходимо выделить отраслевой принцип организации системы налоговых органов. При отраслевом принципе контроль осуществляется за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками определенной категории (отрасли). При этом налоговый контроль может осуществляться специализированным налоговым органом (в настоящее время действуют налоговые органы по контролю за организациями нефтегазового комплекса, строительной отрасли, банковского сектора и т.д.), ранее этот принцип действовал в низовых налоговых инспекциях, где выделялись специализированные отделы (отдел налогообложения банков, кредитных и страховых организаций, отдел налогообложения промышленных предприятий и т.д.). 

Принцип функциональной организации системы налоговых органов основан на единстве функций налоговых органов и предполагает, во-первых, разделение функций между ФНС России и ее территориальными органами, между налоговыми органами различных уровней; во-вторых, выделение структурных подразделений внутри налоговых органов исходя из функций, выполняемых налоговым органом определенного уровня. При анализе функций государственных органов особое внимание уделяется компетенции того или иного органа. Именно из компетенции конструируется индивидуальный облик органа исполнительной власти, его специфика, отличительные признаки. В настоящее время принцип функциональной организации системы налоговых органов взят за основу при совершенствовании структур всех налоговых органов.

Глава 3. Права и обязанности налоговых органов

3.1. Полномочия в сфере проведения проверочных мероприятий. 

Данные полномочия характеризуются правом налоговых органов проводить налоговые проверки (пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ) и иные мероприятия налогового контроля. Правом контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам (пп. 10 п. 1 ст. 31 НК РФ). Полномочия в сфере проверочных мероприятий определены ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 "О налоговых органах РФ[33]" и ст. ст. 31 - 32, главе 14 части 1 Налогового кодекса РФ.

Статья 7  Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 "О налоговых органах РФ устанавливает, что в случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - органы, организации и граждане) проверки документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, не являющихся налогами или сборами, пенями, штрафами, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации, в бюджетную систему Российской Федерации, а также получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке.

Осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт. При этом зачастую допускаются нарушения закона.

Так, общество с ограниченной ответственностью "СитиЛайн" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании незаконным и отмене постановления Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району города Новосибирска (далее - инспекция) от 15.12.2006 № 18-198 о привлечении его к административной ответственности на основании статьи 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).

Решением суда первой инстанции от 01.02.2007 заявленное требование удовлетворено.

В ходе проверки эксплуатации принадлежащего обществу автомата по приему платежей за пользование сотовой телефонной связью (терминал № 149) (далее - терминал), проведенной инспекцией 04.12.2006, установлено, что при приеме наличных денежных платежей не была применена контрольно-кассовая машина. Согласно статье 1 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" под контрольно-кассовой техникой понимаются контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы.

В соответствии с пунктом 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.07.2003 № 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных нарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин" в случае использования организацией или индивидуальным предпринимателем вместо контрольно-кассовых машин иных указанных в Федеральном законе от 22.05.2003 № 54-ФЗ видов контрольно-кассовой техники названные лица не могут быть привлечены к ответственности за неприменение контрольно-кассовых машин.

Кроме того, операции по приему денежных средств через терминалы не подпадают под виды деятельности, образующие объективную сторону состава правонарушения, предусмотренного статьей 14.5 КоАП РФ[34].

    Контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью. Осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В целях осуществления налогового контроля производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Обследовать с соблюдением соответствующего законодательства Российской Федерации при осуществлении своих полномочий производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан.

Требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, нарушений, связанных с исчислением и уплатой других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, нарушений законодательства Российской Федерации, регулирующего предпринимательскую деятельность, а также контролировать выполнение указанных требований.

В порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации, приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Приостановление операций по счетам в банках применяется в отношении индивидуальных предпринимателей и организаций. Решение о приостановлении операций по счетам в банке принимается руководителем налогового органа. Налоговые органы имеют право налагать арест на имущество налогоплательщиков - организаций. Арест имущества налагается для того, чтобы налоговые органы имели возможность наблюдать за действиями налогоплательщика в отношении его имущества и, кроме того, обеспечить возможное взыскание налога за счет имущества организации. На наш взгляд, следует согласиться с В.Е. Кузнечиковой, которая считает, что  действия налоговых органов по аресту также должны быть ограничены и арест имущества должен применяться только в том случае, когда исчерпаны все остальные средства давления на налогоплательщика[35].

Производить в случаях и порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 94), выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений.

Выносить решения о привлечении организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Взыскивать недоимки и взыскивать пени, а также штрафы в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Контролировать выполнение кредитными организациями установленных Налоговым кодексом Российской Федерации обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации. Налоговые органы вправе получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну в пределах, необходимых для осуществления такого контроля.

Согласно пп. 1, 4-9, 11,12,14 ч.1 ст.  31 НК РФ налоговые органы вправе: требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;  приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом; в порядке, предусмотренном статьей 92 настоящего Кодекса, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации; определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги; требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований; взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном настоящим Кодексом;  привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков; вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля; предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите, в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

  В соответствии со ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны налоговые органы обязаны:

1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;

2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

5) руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

6) сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;

7) принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;

8) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

9) направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;

10) представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.

Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

11) осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку сумм уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов;

12) по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

2. Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

3. Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

3.2. Иные права и обязанности налоговых органов

Согласно п.1 Постановления Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 "Об утверждении положения о федеральной налоговой службе" служба является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам. Регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей производится в соответствии с законом «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»[36].

Инспекция Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району города Екатеринбурга (далее - ИФНС по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга) обратилась в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее - ИФНС по г. Кирову) от 03.08.2005 № 5894 о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы общества с ограниченной ответственностью "Мелбис" (далее ООО "Мелбис", Общество) в связи с изменением его местонахождения.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 24.12.2007 в удовлетворении заявленного требования отказано, так как для государственной регистрации данных изменений общество представило в налоговый орган все необходимые документы, предусмотренные в ст. 17 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"[37].

Полномочия процессуального характера характеризуются правом налоговых органов предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски (п. 16 ч. 1 ст. 31 НК РФ), осуществлять производство по административным делам о нарушении налогового законодательства (ст. ст. 10, 101 НК РФ), рассматривать жалобы в административном порядке (глава 20 НК РФ). Приказом ФНС РФ от 02.08.2005 № САЭ-3-06/354@[38] утвержден перечень должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях.

В центральном аппарате Федеральной налоговой службы: Руководитель Федеральной налоговой службы: Заместитель Руководителя Федеральной налоговой службы, начальник управления, заместитель начальника управления, начальник отдела, заместитель начальника отдела, должностные лица, уполномоченные проводить мероприятия по контролю. В межрегиональных инспекциях Федеральной налоговой службы: руководитель межрегиональной инспекции, заместитель руководителя межрегиональной инспекции, начальник отдела, заместитель начальника отдела, главный государственный налоговый инспектор, старший государственный налоговый инспектор, государственный налоговый инспектор, должностные лица, уполномоченные проводить мероприятия по контролю

В управлениях Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации: руководитель управления, заместитель руководителя управления, начальник отдела, заместитель начальника отдела, главный государственный налоговый инспектор, старший государственный налоговый инспектор, государственный налоговый инспектор, должностные лица, уполномоченные проводить мероприятия по контролю

В инспекциях Федеральной налоговой службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, межрайонного уровня: руководитель инспекции, заместитель руководителя инспекции, начальник отдела, заместитель начальника отдела, главный государственный налоговый инспектор, старший государственный налоговый инспектор, государственный налоговый инспектор, должностные лица, уполномоченные проводить мероприятия по контролю.

Вопрос о возможности предъявления налоговыми органами подобных исков в связи с совпадением в одном лице налогового и регистрирующего органа решался судебными инстанциями неоднозначно. Судебная практика до недавнего времени свидетельствовала о том, что налоговый орган, осуществив государственную регистрацию юридического лица, не вправе впоследствии обращаться в арбитражный суд с иском к зарегистрированному юридическому лицу о признании государственной регистрации недействительной, поскольку государственную регистрацию производит именно налоговый орган и зарегистрированное лицо в такой ситуации ответчиком быть не может.

Инспекция Федеральной налоговой Службы Российской Федерации  № 25 по Южному административному округу г. Москвы (далее - ИМНС № 25 по ЮАО г. Москвы) обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском о признании недействительной государственной регистрации и ликвидации общества с ограниченной ответственностью (ООО) "Эстрейд-Строй".  Решением от 17 сентября 2008 г. в иске отказано. При этом суд установил, что ООО "Эстрейд-Строй" не осуществляло регистрацию общества, в связи с чем суд признал его ненадлежащим ответчиком по делу. Суд пришел к выводу о несостоятельности требований истца о ликвидации ООО "Эстрейд-Строй", поскольку не установлен факт грубых нарушений при создании общества, носящих неустранимый характер в соответствии с п. 2 ст. 61 ГК РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе заявитель просит решение отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении иска. Жалоба мотивирована тем, что суд при принятии обжалуемого судебного акта неправильно применил п. 1 ст. 52, ст. ст. 87, 89 ГК РФ. По мнению заявителя, при создании общества были допущены нарушения закона, носящие неустранимый характер, так как ООО "Эстрейд-Строй" зарегистрировано неизвестными лицами и отсутствуют полномочные представители, которые могут устранить указанные нарушения. Заявитель считает, что заявление Самарского А.М. об отсутствии волеизъявления на учреждение общества является достаточным основанием для признания судом факта нарушения ст. ст. 87, 89 ГК РФ. В заседании суда кассационной инстанции заявитель поддержал доводы, изложенные в жалобе.   Пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" Служба является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. Таким образом, в данном случае иск предъявлен к ООО "Эстрейд-Строй" регистрирующим органом о признании недействительной регистрации ООО "Эстрейд-Строй", в связи с чем суд первой инстанции правильно установил, что ООО "Эстрейд-Строй" является ненадлежащим ответчиком по делу. Каждое лицо, участвующее в деле в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Однако истец не представил надлежащих доказательств, свидетельствующих о том, что при создании общества были допущены нарушения, носящие неустранимый характер. Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что при принятии решения судом первой инстанции не допущено нарушений норм материального и процессуального права, в связи с чем отсутствуют основания для его отмены[39].

В силу п. 16 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски: о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах; о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации; о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).

Однако п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы наделены правом предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. На практике, обосновывая свое решение вышеуказанными обстоятельствами, ряд судебных арбитражных инстанций отказывались принимать поданные на основании п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" иски налоговых органов о признании сделок недействительными.

Так, Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Псковской области обратилось в Арбитражный суд Псковской области с иском о признании недействительной сделки - контракта, заключенного между ЗАО "НафтаПсков" и фирмой "Patrex LLC". Решением суда первой инстанции в удовлетворении исковых требований отказано. УМНС обратилось с жалобой в суд кассационной инстанции с просьбой отменить постановление апелляционной инстанции. По мнению подателя жалобы, вывод суда об отсутствии у налоговых органов полномочий по предъявлению исков о признании сделок недействительными противоречит Закону Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", статьям 160, 162 Гражданского кодекса Российской Федерации. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения жалобы, указав, что перечень видов исков, с которыми налоговый орган вправе обратиться в арбитражный суд, приведен в подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации и может быть дополнен только указанным Кодексом. Налоговый кодекс не предоставляет налоговым органам полномочий заявлять в суд иски о признании сделок недействительными[40].

Однако, на наш взгляд, следует согласиться с В.В. Цыганковым, что изложенная позиция суда кассационной инстанции не бесспорна[41]. Компетенция налоговых органов определена Законом "О налоговых органах Российской Федерации": налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (абзац третий п. 11 ст. 7 Закона). Названный Закон не признан утратившим силу в связи с вступлением в действие Налогового кодекса Российской Федерации и является действующим.

Отсутствие аналогичной нормы в части первой Налогового кодекса Российской Федерации не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов. При этом необходимо учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Томску обратилась в Арбитражный суд Томской области с иском о признании недействительным соглашения о производстве продукции, заключенного между обществом с ограниченной ответственностью "КФ "Красная звезда" и ООО "Сервис групп 21 век", и взыскании всего полученного по сделке на основании ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации. Определением Арбитражного суда Томской области производство по делу прекращено по п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с отсутствием у налоговых органов полномочий на предъявление исков о признании сделок недействительными. Кассационная инстанция, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, посчитала, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению.

Перечень видов исков, с которыми налоговый орган вправе обратиться в арбитражный суд, предусмотрен подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы наделены правом предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Оспариваемые сделки могут затронуть публичные интересы. Закон о налоговых органах в части предоставления налоговым органам полномочий на предъявление исков о признании сделок недействительными не признан утратившим силу. В целях защиты государственных и публичных интересов государственные органы в лице инспекций по налогам и сборам, руководствуясь п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах, вправе обращаться в суд с требованиями о признании сделок недействительными[42].

  Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановлением № 2748/05  определил исковые полномочия налоговых органов при предъявлении ими в суд и арбитражный суд исков о признании сделок недействительными, указав, что выводы судебных инстанций об утрате налоговыми органами права на обращение в арбитражный суд с исками о признании сделок недействительными необоснованны и налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными и взыскивать в доход государства все полученное по таким сделкам[43]. Таким образом, налоговые органы вправе подавать иски налоговых органов о признании сделок недействительными.

Полномочия в сфере получения информации включают: обязанность налогоплательщика встать на налоговый учет (ст. 83 ч. 1 НК РФ), представлять налоговые декларации (ст. 80 ч. 1 НК РФ), право налоговых органов вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (п. 13 ч. 1 ст. 31 ч. 1 НК РФ), право истребовать документы у налогоплательщика (ст. 93 ч. 1 НК РФ), использовать информационные технологии (п. 2 ст. 80 НК РФ). В соответствии со ст. 21 НК РФ "Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)" налогоплательщики имеют право на получение от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Для получения разъяснения налогоплательщику необходимо направить письменный запрос, для подготовки ответа на который налоговому органу дается месячный срок. Письменная информация, исходящая в этом случае от налогового органа, предоставляется бесплатно и может иметь как форму письменного Разъяснения по вопросам налогов и сборов, так и телефонограммы или иного сообщения, передаваемого с использованием подобных видов связи[44]. Ответ налогового органа должен быть подписан компетентным должностным лицом. Для территориального налогового органа это, как правило, его руководитель или заместитель руководителя, в противном случае органы МНС РФ не несут за него ответственности.

Полномочия, связанные с использованием мер пресечения противоправного поведения при осуществлении налогового контроля характеризуются правом налоговых органов проводить выемку документов (п. 3 ч. 1 ст. 31 НК РФ), приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков и налагать арест на имущество налогоплательщика (п. 5 ч. 1 ст. 31 НК РФ), налагать взыскания в административном порядке за нарушения законодательства о налогах и сборах (глава 16 НК РФ).

К полномочиям профилактического характера можно отнести право налоговых органов требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, нарушений, связанных с исчислением и уплатой других обязательных платежей в бюджетную систему РФ, нарушений законодательства РФ, регулирующего предпринимательскую деятельность, а также контролировать выполнение указанных требований (п. 5 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1). Рассматривая данную категорию полномочий, необходимо сказать, что налоговое законодательство не в полной мере регулирует проведение профилактических мероприятий. Это, на наш взгляд, связано с тем, что налоговое законодательство в качестве одной из основных задач не рассматривает предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах и не определяет конкретные предупредительные мероприятия[45]. На основании ст. 6 Закона от 21.03.1991 № 943-1 "О Налоговых органах РФ" главной задачей является только выявление нарушений налогового законодательства, путем проведения мероприятий налогового контроля.

Таким образом, налоговые органы наделены широким кругом полномочий для эффективного осуществления возложенных на них Законом полномочий.
Глава 4. Ответственность должностных лиц налоговых органов

4.1. Гражданско-правовая, дисциплинарная и  материальная ответственность

Согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Данная норма НК РФ приравнивает неправомерные действия (решения) или бездействие налогового органа к неправомерным действиям (решениям) или бездействию его должностных лиц, не проводя разграничения между ними. В то же время ст. 22 НК РФ предусматривает, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. А неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Законом РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации"[46] закреплено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Однако анализ законодательства позволяет сделать вывод о том, что законодатель предусмотрел для должностных лиц налоговых органов возможность привлечения и к административной ответственности. Рассмотрим каждый из видов юридической ответственности, выделяемых на сегодняшний день юридической наукой, применительно к должностным лицам налоговых органов.

Кроме того, пунктом 1 статьи 35 НК РФ установлено, что причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

В соответствии со статьей 1069 ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.

Пунктом 1 статьи 103 НК РФ установлено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

В соответствии с пунктом 2 статьи 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля,

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П[47] разъяснил, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (часть 1 статьи 1; часть 3 статьи 17 Конституции).

Пунктом 3 статьи 35 НК РФ установлено, что за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Дисциплинарная ответственность должностных лиц налоговых органов. Согласно ст. 57 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации"[48] на любое должностное лицо, в том числе и налогового органа, за совершение дисциплинарного проступка может быть наложено дисциплинарное взыскание. К дисциплинарному проступку законом отнесено неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданским служащим по его вине возложенных на него должностных обязанностей.

Отличительным признаком дисциплинарной ответственности является то, что ее меры применяются к виновному государственному служащему в порядке подчиненности вышестоящим государственным органом или должностным лицом, уполномоченным назначать государственного служащего на государственную должность, т.е. руководителем налогового органа. Он же выступает в качестве инициатора привлечения к налоговой ответственности. Однако, по мнению В.В. Кизилова, руководители не всегда используют свое право наложения дисциплинарных взысканий на своих подчиненных[49]. А в случаях, когда руководителю неизвестны факты дисциплинарных проступков, о привлечении к дисциплинарной ответственности не может быть и речи. Другое дело, когда об имевшем место дисциплинарном проступке руководителю налогового органа сообщается извне, да еще и в письменной форме. Поэтому налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам необходимо использовать свое право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц, предусмотренное ст. 137 НК РФ, если, по мнению указанных субъектов, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Как верно отметил А.А. Гришковец, "дисциплинарная ответственность государственных, в том числе государственных гражданских, служащих является одним из действенных средств, обеспечивающих режим законности в государственном аппарате. К сожалению, приходится констатировать, что ее огромный стимулирующий потенциал пока явно недооценивается и как следствие не в полную меру используется"[50].

Материальная ответственность должностных лиц налоговых органов. В ранее упомянутой ст. 35 НК РФ установлено, что налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, т.е. при осуществлении налогового контроля и администрирования. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ. Правила п. 3 ст. 103 НК РФ предписывают применять меры ответственности, предусмотренные не только НК РФ, но и другими федеральными законами, так в случае возмещения вреда будет применяться ст. 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации "Ответственность за вред, причиненный государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами".

Для привлечения налогового органа к ответственности необходимо, чтобы были установлены противоправность решения, действий (бездействия) налогового органа, вина налогового органа, наличие причинно-следственной связи между незаконными действиями (бездействием), решением налогового органа и причиненными убытками. Также налогоплательщиком должны быть предприняты меры для предотвращения (недопущения) ущерба.

На то, что перечисленные обстоятельства подлежат доказыванию, обратили внимание ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 14 января 2008 г. по делу № А28-5395/2008-133/9[51] и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 17 сентября 2008 г. по делу № Ф03-А51/08-1/1846[52]. Налогоплательщик, требующий возмещения причиненных убытков, должен доказать наличие вреда, его размер, противоправность поведения и вину того, кто причинил вред, причинную связь между допущенным нарушением и возникшими убытками. Отсутствие в деле совокупности таких доказательств лишает налогоплательщика права на возмещение ущерба[53].

Как следует из арбитражной практики, суды исходят из того, что если доказан факт незаконных действий (бездействия) налогового органа, т.е. противоправность, то и его вина считается доказанной. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 11 декабря 2003 г. по делу № КА-А40/9331-03 посчитал, что именно вынесенное налоговым органом решение, которое впоследствии было признано судом недействительным, вызвало причиненные налогоплательщику убытки[54].

Таким образом, при разграничении ответственности налогового органа и ответственности его должностных лиц возникают проблемы.

4.2. Проблемы административной и уголовная ответственность

Административная ответственность должностных лиц налоговых органов. В налоговом законодательстве РФ имеются следующие нормы о привлечении к ответственности должностных лиц налоговых органов за правонарушения, совершенные при выполнении ими своих служебных обязанностей: п. 2 ст. 22 НК РФ (за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков); п. 3 ст. 35 НК РФ (за неправомерные действия или бездействие); п. 3 ст. 103 НК РФ (за причинение убытков в результате совершения неправомерных действий); п. 4 ст. 102 НК РФ (за разглашение налоговой тайны или утрату документов, содержащих составляющую налоговую тайну сведения); ст. 12 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (за невыполнение или ненадлежащее выполнение ими своих обязанностей). Нормы этих статей, по сути, являются отсылочными, и свою конкретизацию они находят в статьях КоАП РФ и УК РФ.

Административная ответственность традиционно является одним из наиболее детально урегулированных видов юридической ответственности. Правонарушения (административные проступки), за которые применяется данный вид ответственности, затрагивают интересы публичного порядка, поэтому лицо, совершившее административный проступок, несет ответственность непосредственно перед государством.

Общая норма об административной ответственности должностных лиц содержится в ст. 2.4 КоАП РФ. Административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. КоАП РФ не содержит специальных норм, посвященных ответственности должностных лиц налоговых органов, поэтому, как правило, исследователи данного вопроса анализируют разбросанные нормы Кодекса, "примеряя" их к рассматриваемым субъектам. Так, В.В. Кизилов относит к административным проступкам, за которые может быть привлечено к ответственности должностное лицо налогового органа, и подробно анализирует следующие виды правонарушений: отказ в предоставлении гражданину информации (ст. 5.39 КоАП РФ); нарушение законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ст. 14.25 КоАП РФ); непринятие мер по частному определению суда или по представлению судьи (ст. 17.4 КоАП РФ); заведомо ложные показания свидетеля, пояснение специалиста, заключение эксперта или заведомо неправильный перевод (ст. 17.9 КоАП РФ); самоуправство (ст. 19.1 КоАП РФ); нарушение пропускного режима охраняемого объекта (ст. 20.17 КоАП РФ)[55].

На наш взгляд, с позицией автора можно согласиться лишь отчасти. Так, обязанность предоставлять гражданам информацию и обязанность вести реестр налогоплательщиков закреплены в пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ и п. 8 ст. 84 НК РФ, и нарушение этих обязанностей действительно влечет ответственность лишь для должностных лиц налоговых органов. Однако прочие виды административных правонарушений может совершить как работник налогового органа, так и любое другое должностное лицо (в том, что касается самоуправства и непринятия мер по частному определению суда), и даже любой другой гражданин (обладающий специальными познаниями и привлеченный в качестве эксперта либо специалиста или просто случайный нарушитель границ режимного объекта). Можно предположить, что в приведенном высказывании не разграничиваются общая и специальная правоспособность должностных лиц налоговых органов как субъектов права.

При комментировании статей НК РФ некоторые авторы указывают, что должностные лица налоговых органов при наличии составов преступлений могут быть привлечены к ответственности по весьма обширному перечню статей УК РФ (в общей сложности их 18), начиная со ст. 140 (отказ в предоставлении гражданин информации) и заканчивая ст. 330 УК РФ (самоуправство)[56].

Ранее, комментируя нормы об административной ответственности должностных лиц налоговых органов, мы упоминали нормы налогового законодательства, посвященные ответственности должностных лиц. Указанные нормы находят свою конкретизацию в КоАП РФ и УК РФ. Понятие "неправомерные действия или бездействие" охватывает более широкий спектр правонарушений должностного лица налоговых органов, чем иные понятия, перечисленные в НК РФ, и потому является универсальным. Неправомерные действия должностного лица всегда имеют конкретное содержание, и наличие в законе конкретизации неправомерных действий или бездействия свидетельствует об особом внимании законодателя к конкретным правонарушениям. Таковыми в налоговой сфере являются: разглашение налоговой тайны или утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения; неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщика; причинение убытков в результате совершения неправомерных действий[57]. Однако, на наш взгляд, как и в случае с административными правонарушениями, не стоит расширять границы сферы столь пристального внимания законодателя. Так, сложно согласиться с наличием в данном списке ст. ст. 165, 325 УК РФ. Следует также отметить, что хотя субъект значительной части перечисленных преступлений специальный - должностное лицо государственного органа, - уголовное законодательство не предусматривает преступлений, субъектами которых могут быть лишь должностные лица налоговых органов. В публикациях неоднократно высказывалось мнение, что "налоговые отношения имеют свою специфику, и далеко не всегда противоправные действия сотрудников ИФНС подпадают под формулировки "злоупотребление должностными полномочиями" (или их превышение) - там могут быть и другие составы. Но, даже если и подпадают, осуждать налоговиков по этим статьям никто особо не торопится"[58]. Однако в практике имеются примеры привлечения должностных лиц налоговых органов к уголовной ответственности. Так, прокуратурой Московской области сообщается, что вступил в законную силу обвинительный приговор суда от 27 апреля 2007 г. по уголовному делу о превышении служебных полномочий руководителем инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Озеры Н. Посметной (ч. 1 ст. 286 УК РФ).  Уголовное дело было возбуждено на основании результатов проверки соблюдения законодательства о противодействии коррупции, проведенной Озерской городской прокуратурой. В местной налоговой инспекции проверка выявила систему предоставления не предусмотренных законом льгот в части взыскания недоимки по налогам и сборам ряду крупных предприятий района. На протяжении длительного периода, а именно с декабря 2004 г., руководитель инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Посметная вместо применения четко предусмотренных законом санкций и мер по взысканию недоимки по налогам и сборам прямо запрещала подчиненным ей работникам выставлять инкассовые поручения на счета недоимщиков, а также приостанавливать движение денежных средств.

В результате этого в бюджетную систему Российской Федерации не поступили денежные средства в виде налогов и сборов на сумму почти 127 млн. руб. Однако, учитывая признание вины, раскаяние в содеянном, пожилой возраст руководителя инспекции, а также то, что в связи с увольнением она перестала быть общественно опасной, Озерский городской суд приговорил Н. Посметную к одному году лишения свободы условно с испытательным сроком шесть месяцев и освободил ее от наказания[59].

Понятие должностного лица в НК РФ не дается. Оно предусмотрено в  КоАП РФ[60], а именно в примечании к ст. 2.4, но таким образом, что применять его в принципе можно только в отношении самого КоАП РФ. В примечании к ст. 285 Уголовного кодекса Российской Федерации[61] (далее - УК РФ) дается подобное определение должностных лиц. Понятие должностного лица местного самоуправления, содержащееся в Федеральном законе от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"[62], существенным образом разнится с приведенными выше.

Таким образом, проблема отсутствия в российском законодательстве единого определения должностного лица, которое закреплялось бы в конкретном нормативно-правовом акте, неоднократно поднималась в научной литературе. М.В. Ермоленко считает, что должностное лицо - это лицо, замещающее должность, предусмотренную соответствующим правовым актом, отвечающее предъявляемым по ней требованиям к знаниям, квалификации и стажу работы, которое для осуществления своей профессиональной служебной деятельности наделено специальным правовым статусом, предусматривающим: обладание конкретными правами и обязанностями, необходимыми для осуществления возложенных на лицо функций; наличие нормативно-закрепленных структурно-функциональных связей лица как в структуре организации, где лицо стоит на службе, так и вне ее; несение повышенной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение служебных обязанностей[63]. Данное определение, на наш взгляд, наиболее полно отражает специфику понятия должностного лица, однако нельзя не отметить его некоторую громоздкость.

Необходимость четкого определения понятия "должностное лицо" связывают главным образом с совершенствованием законодательства о государственной, в том числе гражданской, службе, имея в виду механизм юридической ответственности в государственном аппарате, поскольку именно должностные лица выступают ее самостоятельными субъектами.

Нормы ст. 35 НК РФ и гл. III Закона "О налоговых органах Российской Федерации" о материальной ответственности - это, пожалуй, единственное упоминание в законодательстве ответственности налоговиков в том виде, когда субъектом ответственности будет именно налоговый орган как коллективный субъект, а не как некая абстрактная совокупность должностных лиц, каждое из которых может быть привлечено к ответственности за совершение неправомерного действия.

Получается, что положения специальных нормативных актов нисколько не расширяют базисную норму ст. 53 Конституции РФ о том, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) государственных органов. Значит, налоговые органы сами по себе только условно можно считать субъектами ответственности, поскольку выплаты так или иначе будут производиться из государственного бюджета. Особенно интересно рассмотреть этот момент в свете того, что госбюджет в значительной своей части состоит из налогов, т.е. части денежных средств тех, кому в дальнейшем из него могут быть возмещены убытки.

Проблема личной ответственности должностных лиц налоговых органов за их неправомерные деяния, повлекшие вред для налогоплательщика, неоднократно обсуждалась[64] в свете принятия большого числа поправок к НК РФ в 2006 г. Авторы публикаций вслед за депутатами Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации предлагали дополнить УК, НК и КоАП РФ специальными статьями об ответственности должностных лиц налоговых органов, говорили о симметричной ответственности. Однако соответствующие поправки приняты не были, и на сегодняшний день мы имеем то, что имеем.

Нормы об ответственности должностных лиц налоговых органов отличаются разбросанностью по различным нормативным правовым актам, что ведет к разобщенному пониманию института ответственности должностных лиц налоговых органов - в лучшем случае, или же, в худшем, к полному отсутствию восприятия такового[65].

Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" в ст. 12 установлено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности, однако про административную ответственность ничего не сказано, хотя именно она, по нашему мнению, должна стать основным инструментом воздействия на служащих налоговых органов, в случае невыполнения ими своих обязанностей, предписываемых законодательством.

Да и само понятие должностных лиц приводится как минимум в трех различных нормативных актах, и какое из них брать за основу применительно к праву налоговому, а точнее - институту ответственности в таковом, законодатель ответа не дает. Это, в свою очередь, дает повод для разночтений. Решить эту проблему можно двумя способами: убрать оговорку из текста ст. 2.4 КоАП РФ о применимости данного понятия только к отношениям, порядок регулирования которых закреплен в кодексе либо, что будет еще более логичным, принять новое определение должностных лиц и закрепить его в отдельном нормативно-правовом акте.

Заключение

Проведенное исследование позволяет сформулировать следующие выводы и рекомендации. Система налоговых  органов формировалась на протяжении многих веков и в настоящее время приобрела четко выраженную структуру с установленными законодательством правами и обязанностями как субъектов налогового права. Налоговые органы как субъекты налогового права представляют единую централизованную систему контроля: за соблюдением законодательства о налогах и сборах; за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов; в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. Налоговые органы действуют посредством административных актов, которые ими же и выполняются.

Эти органы правомочны накладывать на лиц, подлежащих налогообложению, не только чисто финансовые обязательства в виде уплаты налогов и сборов, но и обязательства подавать декларацию, являться по вызову в налоговые органы и т.д.

Налоговыми органами в Российской Федерации являются Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения в Российской Федерации. Права и обязанности налоговых органов в сфере контроля за соблюдением налогового законодательства и их должностных лиц закреплены в ст. 7 Закона о налоговых органах и ст. ст. 31 - 32 части первой Налогового кодекса РФ. Среди полномочий основные сосредоточены в сфере проведения проверочных мероприятий. Кроме того, налоговые органы по действующему законодательству наделены полномочиями в сфере государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; получения информации; полномочиями, связанные с использованием мер пресечения противоправного поведения при осуществлении налогового контроля, включая полномочия по подаче исков, полномочиями  процессуального характера; полномочиями  профилактического характера. Таким образом, специфика налоговых органов как субъектов налогового права в том, что они реализуют свои права основываясь на методе власти-подчинения. Налоговые органы несут обязанности и ответственность, которые связаны и вытекают из их назначения и целей деятельности.

С целью совершенствования законодательства, касающегося юридической ответственности налоговых органов предлагается либо убрать оговорку из текста ст. 2.4 КоАП РФ о применимости данного понятия только к отношениям, порядок регулирования которых закреплен в кодексе либо, что будет еще более логичным, принять новое определение должностных лиц и закрепить его в отдельном нормативно-правовом акте.

Свои права и обязанности налоговые органы осуществляют посредством должностных лиц. Должностные лица налоговых органов обязаны:  действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов; корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство. Налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов, указанных в п. 1 ст. 33 НК РФ, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На наш взгляд, действия налоговых органов по аресту также должны быть ограничены и арест имущества должен применяться только в том случае, когда исчерпаны все остальные средства давления на налогоплательщика.

Для дальнейшего совершенствования работы налоговых и правоохранительных органов по обеспечению условий контрольной деятельности за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также в целях наиболее полного и своевременного отражения сведений о налогоплательщиках и плательщиках таможенных платежей,   по мнению автора, требуется создание   единой информационно-аналитической системы налоговых и правоохранительных органов.

Необходимо упростить систему налоговой отчетности, разработать новые формы налоговой отчетности и принципы их заполнения, существенно сократив их размер; утвердить исчерпывающий перечень документов, которые могут быть истребованы при проведении налоговых проверок; установить порядок уплаты налогов единым платежным поручением с указанием в примечании суммы каждого налога.

Целесообразно перейти от частных разъяснений налоговых и финансовых органов к официальным методическим временным (до внесения соответствующих изменений в закон) инструкциям по тем или иным вопросам применения налогового законодательства, тем самым сократив фактическое нормотворчество судебных органов.

Улучшение деятельности органов налогового администрирования должно идти путем введения четких процессуальных норм и построения ясной схемы налогового администрирования, которая не должна быть подвержена воздействию плановых показателей взимания налогов, а будет способствовать обеспечению законности и созданию простой и эффективной налоговой системы. Еще один немаловажный аспект необходимости использования детальных процессуальных норм – это возможность налогоплательщика, иного лица, действующего в соответствии  с нормами Налогового кодекса РФ, не прибегая к привлечению юристов, налоговых консультантов и т.п., не только самостоятельно исполнять налоговую обязанность, но и отстаивать свои права в квазисудебном (в налоговых органах) и судебном процессах.

Недостаточная численность, нестабильный кадровый состав, не всегда достаточная квалификация сотрудников налоговых органов отмечены в каждом втором ответе и рассматриваются как проблема, которую следует решать в первоочередном порядке.

На сегодня не в полной мере решены вопросы информационного и правового взаимодействия с другими государственными органами при проведении мероприятий налогового контроля.

Необходимо совершенствовать их работу по следующим направлениям: улучшение информационного и программного обеспечения, в том числе системы электронной обработки данных;  совершенствование аналитической работы, особенно при планировании выездных проверок; упрощение документооборота внутри инспекции.

Список использованной литературы

Нормативно-правовые акты

1.      Конституция Российской Федерации [Текст] : офиц. Текст: [принята всенародным голосованием 12.12.1993]. – М.: Ось-89, 2009. – 46с.

2.      О Правительстве Российской Федерации [Текст] :  федер. конституц. закон от 17.12.1997 № 2-ФКЗ [Принят Государственной Думой 11 апреля 1997 года]  // Российская газета от 02.02.2007.

3.      Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) [Текст] : федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ [принят ГД РФ 16.07.1998] // Российская газета. № 148-149, 06.08.1998.

4.      Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Текст] : федер. закон от 30 декабря 2001 года № 195-ФЗ [Принят Государственной Думой 20 декабря 2001 года] // Российская газета от 31.12.2001. - №256.

5.      Уголовный кодекс Российской Федерации [Текст] : федер. закон  [принят Государственной думой 24 мая 1996г.] // Российская газета, № 113, 18.06.1996.

6.      Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации [Текст] : федер. закон: от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ [принят ГД РФ 16.09.2003]   // Собрание законодательства РФ. - 2003. - № 40. - Ст. 3822.

7.      О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей [Текст] :  федер. закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ [принят ГД РФ 13.07.2001] // Российская газета. № 153-154, 10.08.2001.

8.      О крестьянском (фермерском) хозяйстве [Текст] : федер. закон от 11.06.2003 № 74-ФЗ [принят ГД  РФ 23.05.2003] // Российская газета. № 115, 17.06.2003.

9.      О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей [Текст] :  федер. закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ [принят ГД РФ 13.07.2001] // Российская газета. № 153-154, 10.08.2001.

10. О государственной гражданской службе Российской Федерации [Текст] :  федер. закон от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ [принят ГД РФ 07.07.2004] // СЗ РФ. 2004. № 31. Ст. 3215.

11. О налоговых органах РФ  Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 // Собрание законодательства РФ от 31.07.2006 № 31 (ч. 1). Ст. 3436.

12. О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти [Текст] : Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 // СЗ РФ. - 2004. -  № 21. - Ст. 2023.

13. Вопросы системы и структуры федеральных органов исполнительной власти  [Текст] : Указ Президента РФ от 12.05.2008 № 724 (п.7) // Российская газета. № 100, 13.05.2008.

14. Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе [Текст] : Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 // Собрание законодательства РФ от 05.06.2006. № 23. Ст. 2510.

15. Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе [Текст] : Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 // Российская газета. № 219, 06.10.2040.

16. Приказ ФНС РФ от 02.08.2005 «Об утверждении перечня должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях» № САЭ-3-06/354@ [Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.08.2005 № 6941] // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. № 35, 29.08.2005.

17. О Государственной налоговой службе РСФСР [Текст] : Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492. [Утратил силу].

18. О Государственной налоговой службе Российской Федерации [Текст] : Указ Президента РФ от 31 декабря 1991 № 340 // Российская газета от 13.01.1992. [Утратил силу].

19. О структуре федеральных органов исполнительной власти [Текст] : Указ Президента РФ от 30 апреля 1998 г. № 483 // СЗ РФ. 1998. № 18. Ст. 2020. [Утратил силу].

20. Указ Президента РФ от 15.03.2005 № 295 "Вопросы Федеральной налоговой службы" // Собрание законодательства РФ. 2005. № 12. Ст. 1023. [Утратил силу].

21. О Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам [Текст] : Указ Президента РФ от 23 декабря 1998 г. // СЗ РФ. 1998. № 52. Ст. 6393. [Утратил силу].

22. Вопросы Федеральной налоговой службы [Текст] : Указ Президента РФ от 15.03.2005 № 295 // Собрание законодательства РФ. 2005. № 12. Ст. 1023. [Утратил силу].

23. Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей  [Текст] : Постановление Правительства РФ от 17 мая 2002 г. № 319 // СЗ РФ. 2002. № 20. Ст. 1872. [Утратил силу].

24. Об утверждении Положения о Министерстве налогов и сборов Российской Федерации  [Текст] : Постановление Правительства РФ от 16 октября 2000 г. № 783 // Собрание законодательства РФ. 2000. № 43. Ст. 4242. [Утратил силу].

Научная и иная литература

25. Буланже, М. Служба государственной важности [Текст] / М. Буланже // Налоговый вестник. – 1995. – № 1. – С. 26.

26. Гришковец, А.А. Проблемы правового регулирования государственной службы в Российской Федерации [Текст] / А.А. Гришковец. Монография. – М.: ИПК госслужбы, 2002. – 267с.

27. Гуев, А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая [Текст] / А.Н. Гуев. – М.: Статут, 2007. – 785с.

28. Дадашева, А.З., Лобанова, А.В. Налоговое администрирование в РФ [Текст] / А.З. Дадашева, А.В. Лобанова. – М.: Норма, 2006. – 345с.

29. Ермоленко, М.В. Административная ответственность должностных лиц [Текст] / М.В. Ермоленко. – Новгород, 2008. – 234с.

30. Ермолин, Ю. Налоги - понятие древнее [Текст] / Ю. Ермолин // Налоги (Бюллетень ГНИ по Санкт-Петербургу). – 1997. – № 4. – С. 30.

31. Интервью с заместителем председателя РСПП С. Беляковым. Ответственность налоговиков: преступление без наказания // http://www.uba.ru/news?news=10015.

32. Кизилов, В.В. Обязанности и ответственность должностных лиц налоговых органов: анализ действующего законодательства России [Текст] / В.В. Кизилов. – Саратов: Изд-во Саратовского университета, 2006. – 345с.

33. Кизилов, В.В. Обязанности и ответственность должностных лиц налоговых органов: Анализ действующего законодательства России [Текст] / В.В. Кизилов. –Саратов: Изд-во Саратовского университета, 2006. – 321с.

34. Колесниченко, Ю.Ю. Письменные разъяснения налоговых органов по налогам и сборам: проблемы конструктивного использования [Текст] / Колесниченко Ю.Ю. // Право и экономика. – 2002. – № 4. – С. 11.

35. Кузнеченкова, В.Е. Процессуальные права налоговых органов [Текст] / В.Е. Кузнечикова // Финансовое право. – 2009. – № 2. – С. 17.

36. Куксин, И.Н. Зарождение налогообложения в Московском государстве [Текст] / И.Н. Куксин // История государства и права. – 2009. – № 9. – С. 18.

37. Курилюк, Ю.Е. Ответственность должностных лиц налоговых органов [Текст] / Ю.Е. Кирилюк // Налоги (журнал). – 2008. – № 4. – С. 16.

38. Кучер, С.П. Упущенная выгода, или Как возместить ущерб [Текст] / Кучер С.П. // Налоги (журнал). – 2008. – № 2. – С. 18.

39. Миляков, Н.В. Налоги и налогообложение [Текст] : Учебник для вузов / Н.В. Миляков. – М.: ИНФРА – М, 2007. – 487с. 

40. Налоговое право [Текст] : Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Юристъ, 2007. – 654с.

41. Преступление. А наказание? Ответственность мытарей [Текст] // Экономика и жизнь. – 2006. – № 2. – С. 11. 

42. Российское законодательство X - XX вв.: В 9 т. Т. 1. [Текст]  М.: Юридическая литература, 1984. – 657с.

43. Тедеев, А.А. Парыгина В.А. Налоговое право [Текст] : Учебник для вузов / под ред. А.А. Тедеева. – М.: Изд – во «Эксмо», 2008. – 654с.

44. Титов, А.С. Исторический очерк о развитии государственно-правового регулирования сферы налогов и сборов в России [Текст] / А.С. Титов // История государства и права. – 2007. – № 12. – С. 15.

45. Химичева, Н.И. Налоговое право [Текст] : Учебник для вузов / Н.И.Химичева. – М.: Изд. "БЕК", 2007. – 578с. 

46. Цыганков, В.В. Исковые полномочия налоговых органов [Текст] / В.В. Цыганков // Юрист. – 2009. – № 7. – С. 17.

47. Ялбулганов, А.А. Постатейный комментарий к Закону РФ "О налоговых органах РФ" [Текст] / А.А. Ялбулганов. – М.: Статут, 2002. – 176с.

48. Ямпольская, Ц.А. Научные основы государственного управления в СССР [Текст] / Ц.А. Ямпольская. – М.: Наука, 1968. – 345с.

Судебная практика

49. По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева [Текст] : Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П // Российская газета. № 158, 27.07.2004.

50. Постановление ФАС Московского округа от 11 декабря 2003 г. по делу № КА-А40/9331-03 // Вестник ВАС РФ. – 2004. – № 2. – С.11. 

51. Постановление ФАС Дальневосточного округа в от 17 сентября 2008 г. по делу № Ф03-А51/08-1/1846 // Вестник ВАС РФ. – 2008. – № 11. – С. 10.

52. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 № 13007/07 по делу № А45-864/07-9/9 // Вестник ВАС РФ. – 2008. – № 4. – С. 11.

53. Постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2009 по делу № А14-3176/2007110/25 // Вестник ВАС РФ. – 2009. – № 6. – С. 12.

54. Постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.2009 № 1176/09 по делу № А65-3570/2009-СА3-43 // Вестник ВАС РФ. – 2009. – № 4. – С. 10.

55. Постановление ФАС Московского округа от 24 ноября 2008 г. по делу № КГ-А40/9194-03 // Вестник ВАС РФ. – 2008. – № 12. – С. 11.

56. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2003 г. № А52/2525/2002/1 // Вестник ВАС РФ. – 2003. – № 6. – С. 10.

57. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 по делу № А28-10131/2008-490/30 // Вестник ВАС РФ. – 2008. – № 8. – С. 8.

58. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 апреля 2004 г. Дело № Ф04-1950/2004 // Вестник ВАС РФ. – 2004. – № 6. – С. 12.

59. Постановление ВАС от 7 июня 2005 г. № 2748/05 // Вестник ВАС РФ. – 2005. – № 8. – С.18.

60. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 января 2008 г. по делу № А28-5395/2008-133/9 // Вестник ВАС РФ. – 2008. – № 3. – С. 12.

61. Уголовное дело в отношении Н. Посметной № 1-979. 2007 г. // Бюллетень Верховного Суда РФ. – 2007. – № 11. – С. 10.

69