Порядок исчисления и сроки уплаты акцизов

       Из  вышеприведенного следует, что если нефтепродукты будут реализованы на территории Российской Федерации, а затем лицо, купившее эти нефтепродукты, будет направлять их на экспорт, то в этой ситуации права на освобождение от уплаты акциза (и на возмещение уплаченной суммы акциза) не будет ни у лица, купившего нефтепродукты и фактически реализовавшего их на экспорт, ни у производителя этих нефтепродуктов. Операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от обложения акцизами, если налогоплательщик представит в налоговый орган поручительство банка (в соответствии со ст. 74 НК РФ) или банковскую гарантию. Поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления налогоплательщиком не позднее 180 дней со дня реализации документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных п. 7 ст. 198 Налогового Кодекса, и неуплаты им акциза, а также пеней.

       Если  такое поручительство (банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. Затем после представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается налогоплательщику.

       У налогоплательщиков часто возникает  следующий вопрос: в каком порядке  должен начисляться и возмещаться  акциз на бензин, если организация  передает собственную нефть на переработку нефтеперерабатывающему заводу (НПЗ), а затем переработчик направляет полученный бензин на реализацию за пределы территории Российской Федерации.

       В случае производства автомобильного бензина из давальческого сырья плательщиком акциза является переработчик. Соответственно, он имеет право на освобождение от уплаты акцизов при представлении  поручительства банка или банковской гарантии. Если переработчик не представил в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию, он начисляет и уплачивает акциз в общеустановленном порядке. Уплаченный акциз предъявляется собственнику сырья при проведении расчетов за переработку нефти.

       После представления в налоговый орган  документов, подтверждающих факт экспорта, по перечню и в сроки, установленные  НК РФ, уплаченная сумма акциза возвращается налогоплательщику, то есть переработчику. Затем переработчик осуществляет перерасчеты с собственником сырья.5

       Необходимо  особо подчеркнуть, что освобождение от обложения акцизами производится только при условии ведения отдельного учета операций по реализации или  передаче подакцизных товаров.

       Согласно  ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизных нефтепродуктов (то есть дата начисления акцизов) определяется как день отгрузки нефтепродуктов производителем. При определении даты реализации необходимо обратить внимание на следующее.

       Во-первых, дата фактического перехода права собственности на реализуемый товар может не совпадать с датой начисления акциза. Как установлено п. 2 ст. 39 НК РФ, момент и место реализации товаров определяются частью второй Налогового Кодекса. Следовательно, при определении даты реализации для целей исчисления акцизов налогоплательщик должен руководствоваться положениями ст. 195 НК РФ. 

Во-вторых, не имеет значения, в чей адрес производителем (то есть непосредственным плательщиком акцизов) отгружаются нефтепродукты – непосредственному покупателю или комиссионеру и т.д. 

  В-третьих, согласно ст. 195 НК РФ если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, то акциз должен начисляться на дату такой передачи.6

       В соответствии с п.5 ст. 204 НК РФ, акциз по реализованным нефтепродуктам должен уплачиваться не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

      Согласно  п. 4 ст. 204 НК РФ уплата акциза должна осуществляться по месту производства подакцизных нефтепродуктов. Налоговые декларации по акцизам должны представляться в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем. Таким образом, в первой главе мы подробно рассмотрели объект налогообложения, ставки акцизов на различные виды нефтепродуктов, выделили плательщиков акцизов, а также изучили определение сумм акцизов и возможные случаи налоговых вычетов.

Пример 1

ОАО «Альфа» производит и реализует автомобильный бензин марки Аи-92. В качестве сырья используется автомобильный бензин марки Аи-76, который смешивается с высокооктановыми добавками.

Организация в январе 2007 года приобрела 100 т бензина марки Аи-76, в результате смешения которого с высокооктановыми добавками получила 110 т бензина марки Аи-92. Ставка акциза на бензин Аи-76 равна 2657 руб./т.

Сумма акциза, уплаченная при приобретении бензина Аи-76, составила 265 700 руб. (2657 руб./т ? 100 т).

Ставка акциза на бензин Аи-92 — 3629 руб./т. С учетом вычета сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет при реализации бензина Аи-92, составит:

110 т * 3629 руб./т – 265 700 руб. = 133 490 руб.

Кроме того, вычетам подлежат суммы акциза, которые собственник давальческого сырья уплатил при приобретении этого сырья (в том числе при ввозе его на таможенную территорию России) либо при его производстве. Это установлено пунктом 3 статьи 200 НК РФ. На указанные суммы вычетов уменьшаются суммы акциза, исчисленные при передаче готовой подакцизной продукции.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 201 НК РФ. Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, производятся на основании расчетных документов (платежных поручений) и счетов-фактур. Сумма акциза должна быть выделена отдельной строкой.

2.2 Исчисление акцизов на нефтепродукты в России

В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» был введен новый на тот период обложения акцизами нефтепродуктов, согласно которому в число плательщиков этого налога наряду с лицами, осуществляющими производство нефтепродуктов, включены также лица, осуществляющие их оптовую и розничную реализацию, которые имеют свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

При введении этого закона предполагалось, что порядок исчисления и уплаты акцизов обеспечит прозрачность всей цепочки движения нефтепродуктов от их производителя до конечного потребителя и тем самым практически полностью исключит возможность уклонения от уплаты акцизов по нефтепродуктам, поскольку позволит контролировать не только непосредственных производителей, но и потребителей нефтепродуктов.

Но практика применения нового порядка обложения акцизами нефтепродуктов выявила его существенные недостатки, которые не только не позволили  усилить контроль  за производством и оборотом нефтепродуктов, но и стали причиной злоупотреблений на рынке этих товаров.7

Действующая система обложения акцизами нефтепродуктов построена таким образом, что каждое лицо, имеющее свидетельство, начисляет при получении нефтепродуктов акциз и при условии реализации нефтепродуктов покупателям, также имеющим свидетельство, получает право на налоговый вычет начисленной суммы акциза. На этом основании такая реализация нефтепродуктов и соответственно их приобретение имеющими свидетельство покупателями осуществляются по цене, не включающей акциз.

В результате действующий порядок обложения акцизами нефтепродуктов, вовлекший в число плательщиков акцизов лиц, занимающихся их оптовой и розничной реализацией, и при этом представивший им возможность получать нефтепродукты по цене, не включающий акциз, стал причиной не только экономической заинтересованности в уклонении от уплаты акцизов. Но и предоставил возможность практической реализации этой заинтересованности. Участники рынка нефтепродуктов весьма успешно практикуют в настоящее время различные схемы уклонения от уплаты акцизов по нефтепродуктам.

Наиболее простым по осуществлению и соответственно чаще всего практикуемым способом уклонения от уплаты акцизов лицами, имеющими свидетельство, не включается в налогооблагаемую базу полученных ими по цене, не включающей акциз, нефтепродуктов или прямое сокрытие фактов приобретения этих товаров путем либо их неоприходования, либо оплаты за наличный расчет.8

Так, результаты налоговых проверок вскрывают многочисленные факты приобретения нефтепродуктов лицами, представлявшими за весь период наличия у них свидетельства «нулевую» налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты или вовсе не представлявшими ее, мотивируя это отсутствием у них какой-либо деятельности, связанной с нефтепродуктами.

Другой способ уклонения от уплаты акциза по полученным нефтепродуктам заключается в том, что имеющий свидетельство покупатель приходует приобретенные от продавцов нефтепродуктов, начисляет по ним акциз, но начисленную сумму акциза не уплачивает. Такая схема уклонения от уплаты налога обусловлена особенностями установленного в главе 22 НК РФ порядка налоговых вычетов по операциям с нефтепродуктами.

В целях стабилизации ситуации следующим шагом стал Федеральный закон от 21.07.2005 № 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации», который существенно изменил порядок исчисления и уплаты акцизов на прямогонный бензин и ставки акцизов.

В соответствии с этим законом, свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, с 1 января 2006 года выдавалось лицам, осуществляющим производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья использовался прямогонный бензин. Вид деятельности, который указывался в свидетельстве, – «переработка прямогонного бензина».

Данное изменение вызвано тем, что до этого времени на прямогонный бензин действовала нулевая ставка акциза. Для того чтобы избежать неправомерного применения нулевой ставки с целью уклонения от уплаты акциза на автомобильный бензин, с 1 января 2006 года на прямогонный бензин устанавливалась ставка акциза в размере 2657 рублей за 1 тонну. Такая же ставка определялась для автомобильного бензина. Установление новой ставки акциза на прямогонный бензин могло бы сопровождаться соответствующим повышение цен на производимую из него продукцию.

Для того чтобы избежать повышения цен, вводился новый порядок исчисления акциза на прямогонный бензин при его направлении на переработку. Плательщиком акциза признавалось также лицо, производящее на основе прямогонного бензина продукцию нефтехимии. Одним из элементов нового механизма исчисления акциза на прямогонный бензин является свидетельство. Свидетельство не является документом, обязательным для осуществления операций по переработке прямогонного бензина. Но наличие такого свидетельства предопределяет возникновение объекта обложения акцизами в случаях, предусмотренных ст. 182 НК РФ, и возможность принять начисленную сумму акциза к вычету. Иными словами, наличие свидетельства позволяет включить стоимость приобретенного прямогонного бензина в затраты на производство продукции нефтехимии по цене без акциза. Таким образом, свидетельство является документом, служащим только для исчисления акцизов.

Сложность бюрократических процедур оформления, получения и выдачи свидетельств, их регистрации и учета, трудоемкость получения налоговых вычетов, громоздкий документооборот, вызванный огромным количеством представляемых налогоплательщиками и оформляемых налоговыми органами сопровождающих  документов, а также необходимость обеспечения на постоянной основе строгого налогового контроля по всей цепочке движения нефтепродуктов от производителя до конечной реализации т.д. значительно увеличивают стоимость администрирования акцизов на нефтепродукты и соответственно уменьшают его рентабельность.

Поэтому прослеживается следующая тенденция: на начало введения нового порядка обложения акцизами нефтепродуктов количество участников российского рынка нефтепродуктов, получивших свидетельство, составляло более 3000, а в 2005 году стабилизировалось на уровне 800. При этом акцизы на нефтепродукты поступали из относительно небольшого количества регионов по месту их производства, а также из регионов, на территории которых находятся крупные оптовые поставщики первого звена.9

С 1 января 2007 года прекращено действовавшее в течение 4-х лет использование зачетной системы уплаты акцизов, в соответствии с которой объектом налогообложения является приобретение бензина налогоплательщиками, имеющими свидетельство на осуществление операций с нефтепродуктами. Одновременно был внедрен действовавший до 2003 года в России порядок уплаты таких акцизов организациями – производителями нефтепродуктов.10

В отношении прямогонного бензина система свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, сохранена. Так, по прямогонному бензину, реализуемому для производства продукции нефтехимии, сохранен прежний зачетный порядок исчисления акцизов с выдачей свидетельств.

Согласно  ст. 194 НК РФ сумма акциза по каждому  виду подакцизных товаров (в том  числе при ввозе на территорию Российской Федерации) исчисляется  как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки. Таким образом, расчет суммы акциза производится по следующей формуле:

А = НБ х Ст,                                                  (1)

где  А – сумма акциза;

      НБ – налоговая база (объем реализованной  или переданной продукции) в натуральном выражении;

       Ст – ставка акциза (в рублях и копейках за тонну).11

Как установлено ст. 187 НК РФ, налоговая  база определяется отдельно по каждому  виду подакцизных товаров. Виды подакцизных  товаров перечислены в п. 1 ст. 193 НК РФ. Количество видов подакцизных  товаров соответствует количеству установленных ставок. Для товаров, на которые установлены специфические ставки акцизов, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, то есть налоговая база – это количество реализованных или переданных нефтепродуктов, измеряемое в тоннах.