Особенности налогообложения доходов по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами

Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде  по каждой совокупности видов (категорий) операций с ценными бумагами, признается убытком (п. 12 ст. 214.1 НК РФ). В некоторых случаях сумма убытка по операциям купли-продажи ценных бумаг принимается с ограничениями. Так, согласно пункту 12 статьи 214.1 НК РФ размер убытка по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, принимаемый при расчете финансового результата, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены.

Порядок переноса на будущие  налоговые периоды суммы убытков, полученных налогоплательщиками при  совершении операций с ценными бумагами, установлен в пункте 16 статьи 214.1 и  статье 220.1 НК РФ. На основании указанных  статей Налогового кодекса налогоплательщики, получившие убытки по операциям с  ценными бумагами, имеют возможность  уменьшить на убытки не только доходы текущего налогового периода по соответствующим  операциям с ценными бумагами, но и доходы последующих налоговых  периодов. Перенос убытков на будущее  допускается только по операциям  с ценными бумагами, обращающимися  на ОРЦБ. Убытки, полученные по операциям  с ценными бумагами, не обращающимися  на ОРЦБ, на будущие периоды не переносятся.

Убытки по операциям с  ценными бумагами, обращающимися  на ОРЦБ, уменьшают налоговую базу по НДФЛ при представлении в налоговый  орган по окончании налогового периода  декларации по форме 3-НДФЛ. Размер убытка, учитываемый в текущем налоговом  периоде, не может превышать величину налоговой базы, которая исчислена  по соответствующим операциям в  этом налоговом периоде. Убытки, не принятые к вычету в текущем налоговом  периоде, переносятся на будущие налоговые периоды. Налогоплательщикам дано право переносить убытки на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие периоды производится в той очередности, в которой они были получены. Для подтверждения права на налоговый вычет в виде суммы убытка (при переносе убытков на будущие периоды) вместе с декларацией налогоплательщик должен представлять документы, подтверждающие объем полученного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Нормы, касающиеся переноса убытков на будущее по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, применяются к убыткам, полученным начиная с 2010 года. Убытки, возникшие по таким операциям до 1 января 2010 года, на будущие налоговые периоды не переносятся.

Согласно пункту 4 статьи 212 НК РФ при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по цене ниже рыночной доходом, подлежащим обложению НДФЛ, является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. В отношении ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, материальная выгода определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактически произведенных налогоплательщиком расходов на их приобретение. При этом рыночная стоимость данного вида ценных бумаг определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний.

В состав расходов на приобретение ценных бумаг, являющихся базисным активом  опционного контракта, включаются суммы, уплаченные продавцу за ценные бумаги согласно такому контракту, а также  уплаченные суммы премии и вариационной маржи по опционным контрактам.

Материальной выгодой  от приобретения ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, признается разность между  их рыночной стоимостью и произведенными налогоплательщиком расходами по приобретению таких ценных бумаг. При этом рыночная стоимость необращающихся ценных бумаг  определяется исходя из их расчетной  цены с учетом предельной границы  ее колебаний.

С 1 января 2011 года порядок  определения рыночной стоимости  ценных бумаг, как обращающихся, так  и не обращающихся на ОРЦБ, а также  порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены установлен приказом ФСФР от 9 ноября 2010 г. N 10-65/пз-н.

Для правильного расчета  материальной выгоды, помимо рыночной стоимости ценных бумаг и расходов на их приобретение, важно знать  дату признания этого дохода в  целях исчисления НДФЛ. Вместе с  тем в Налоговом кодексе норма, касающаяся этого вопроса, прописана  нечетко. Общие правила по признанию  даты получения дохода закреплены в  статье 223 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 1 этой статьи датой получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг считается день приобретения ценных бумаг. Однако, какой именно день признается таким днем, ни в статье 212 НКРФ, ни в статье 223 НК РФ не уточняется. День совершения сделки, день расчетов по сделке или день перехода права собственности на ценные бумаги.

Из норм главы 23 НК РФ не следует, что дата заключения сделки, дата расчетов по сделке и дата перехода права  собственности на ценные бумаги могут  не совпадать. Поэтому, чтобы понять, какой день является днем приобретения ценных бумаг в целях исчисления НДФЛ, необходимо проанализировать, что  в целях применения норм главы 23 НКРФ означает термин "приобретение". Естественно, датой приобретения ценных бумаг для покупателя является дата реализации ценных бумаг продавцом. Поэтому можно применить положения  пункта 1 статьи 39 НК РФ. Согласно этому  пункту реализацией товаров признается передача на возмездной основе, а в  случаях, предусмотренных Налоговым  кодексом, и на безвозмездной основе права собственности на товары одним  лицом другому лицу. Следовательно, в целях исчисления НДФЛ датой  приобретения ценных бумаг, а, следовательно, и датой признания дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг является дата перехода права собственности на эти ценные бумаги.

С 2011 году при исчислении НДФЛ рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, определяется:

• на дату совершения сделки, если с ценными бумагами того же выпуска в течение этого же торгового дня число сделок составило не менее десяти и их объем составил не менее 500 тыс. рублей;
• либо на дату ближайших торгов в течение 90 торговых дней, если в течение данного торгового дня, по итогам которого рассчитывается рыночная цена, совершено менее десяти сделок с ценными бумагами того же выпуска, и объем последних десяти сделок составляет не менее 500 тыс. рублей;
• либо на дату совершения сделки, по завершении которой объем сделок с ценными бумагами того же выпуска за последние 90 торговых дней составил более 500 тыс. руб.

Основанием является приказ ФСФР от 9 ноября 2010 г. N 10-65/пз-н.

Из сказанного следует, что  при определении рыночной стоимости  ценных бумаг вторым способом дата признания дохода может отличаться от даты определения рыночной стоимости  ценных бумаг на три месяца.

В 2010 году материальная выгода от приобретения ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, не могла быть определена, поскольку  для этого не было правовых оснований. Только было отмечено, что предельная граница колебаний для них  устанавливается в размере 20% в  сторону повышения и понижения  от расчетной цены таких ценных бумаг. Сейчас же данный вопрос регулируется приказом ФСФР от 9 ноября 2010 г. N 10-66/пз-н.

Материальная выгода в  отношении инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов (обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ) определяется как разность между рыночной стоимостью паев с учетом предельной границы  колебаний рыночной цены и расходами  по их покупке. В некоторых случаях для расчета материальной выгоды по приобретению инвестиционных паев предельная граница колебаний рыночной цены не применяется. Например, при приобретении налогоплательщиком у управляющей компании инвестиционных паев закрытого инвестиционного фонда (интервального паевого инвестиционного фонда), не обращающихся на ОРЦБ, а также инвестиционных паев открытого паевого инвестиционного фонда. В этом случае рыночной стоимостью таких паев признается их расчетная стоимость, определенная управляющей компанией. Причем расчетной ценой инвестиционного пая закрытого инвестиционного фонда, не обращающегося на ОРЦБ, признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных фондах.

В случае приобретения инвестиционного  пая паевого инвестиционного  фонда (обращающегося и не обращающегося  на ОРЦБ) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий  паевой инвестиционный фонд, рыночной стоимостью признается последняя расчетная  стоимость инвестиционного пая, определенная указанной управляющей  компанией в соответствии с законодательством  РФ об инвестиционных фондах, без учета  предельной границы колебаний рыночной или расчетной цены ценных бумаг.

Если в соответствии с  законодательством РФ об инвестиционных фондах выдача инвестиционного пая  паевого инвестиционного фонда, ограниченного в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного  пая, рыночной стоимостью такого инвестиционного  пая признается сумма денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в  соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, без учета предельной границы  колебаний.

Рыночной стоимостью инвестиционного  пая открытого паевого инвестиционного  фонда признается последняя расчетная  стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий  открытый паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством  РФ об инвестиционных фондах, без учета  предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ, дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации облагаются налогом на доходы физических лиц.

Понятие дивидендов трактуется по-разному в гражданском и  налоговом законодательстве. С точки  зрения гражданско-правовой, это - выплаты  в пользу акционера части чистой прибыли акционерного общества пропорционально  количеству акций, которыми владеет  акционер. Однако НК РФ трактует это  понятие более широко, не связывая названные выплаты с видом организационно-правовой формы налогоплательщика.

В соответствии с налоговым  законодательством, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при  распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В статье 43 НК РФ установлен также перечень выплат, которые не относятся к дивидендам и, соответственно, не облагаются НДФЛ:

1) выплаты при ликвидации организации ее акционеру (участнику) в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

Как следует из определения  дивидендов, приведенного в статье 43 НК РФ, доход, полученный акционером (участником) по принадлежащим ему  акциям (долям), определяется пропорционально  его долям в уставном (складочном) капитале организации. Вместе с тем  на основании пункта 2 статьи 28 Закона № 14-ФЗ уставом общества с ограниченной ответственностью может быть установлен иной порядок распределения прибыли  между участниками общества. Таким  образом, на практике возможны ситуации, когда прибыль среди участников распределяется непропорционально  их долям в уставном (складочном) капитале общества. Для целей налогообложения  непропорциональный доход участников общества с ограниченной ответственностью дивидендами не является, следовательно, он облагается НДФЛ в следующем порядке.

• С части рассматриваемого дохода, которая соответствует про<span class="Normal__Char" style=" font-family: 'Times New Ro