Налоговый учёт объектов основных средств

     Сумма начисленной за один месяц амортизации  в отношении объекта амортизируемого  имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

     При применении линейного метода начисления амортизации норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:    k=1/n*100%

     где k - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

     n - срок полезного использования  данного объекта амортизируемого  имущества, выраженный в месяцах  (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 настоящего Кодекса).

     При применении нелинейного метода начисления амортизации суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

     Сумма начисленной за один месяц амортизации  для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:   А=В*k/100

     где A - сумма начисленной за один месяц  амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

     B - суммарный баланс соответствующей  амортизационной группы (подгруппы);

     k - норма амортизации для соответствующей  амортизационной группы (подгруппы).

     Пример 3. Организацией в январе 2008 года введено  в эксплуатацию 2 персональных компьютера. Первоначальная стоимость – 54 000 и 36 000 рублей. Данные объекты включены в состав второй группы амортизационного имущества. Налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения установил линейный метод начисления амортизации и определил срок полезного использования, равный трем годам (36 месяцев). Начисление амортизации производится с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором амортизационное имущество вводится в эксплуатацию. В течение февраля-декабря 2008 года будет начислена амортизация:

1/n*100% = 1/36 мес*100% = 2,78% - норма амортизации за год

54 000 рублей*2,78%*11 мес = 16 500 рублей – начислена амортизация за год по первому ПК

36 000 рублей*2,78%*11 мес = 11 000 рублей – начислена амортизация за год по второму ПК

54 000 рублей – 16 500 рублей = 37 500 рублей – остаточная стоимость первого ПК

36 000 рублей – 11 000 рублей = 25 000 рублей – остаточная стоимость второго ПК

37 500рублей + 25 000 рублей = 62 500 рублей – суммарный баланс второй группы амортизационного имущества на 1 января 2009 года.

     С 1 января 2009 года в соответствии с  учетной политикой для целей  налогообложения организация переходит  на нелинейный метод начисления по этим объектам.

     Если  раньше выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не мог быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объектам амортизационного имущества, то с 1 января 2009 года в соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ сначала очередного налогового периода допускаются изменения метода начисления амортизации.

     Статьей 6 ФЗ №158 от 22.07.2008 г. Установлено, что  налогоплательщики в срок до 1.01.2009 г. Должны определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться ими с 1 января 2009 г.

     Таким образом, по объектам основных средств, приобретенным (созданным) организациями до 1.01.2009 г., может быть осуществлен переход с линейного метода на нелинейный, и наоборот. Для этого на основании положения ст.322 НК РФ «Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества» определяется остаточная стоимость основных средств, по которым будет применяться метод начисления амортизации. Порядок перехода с одного метода на другой отражен в ст. 322 НК РФ в новой редакции.

     Пример 4. Организация в январе 2008 года ввела  в эксплуатацию персональный компьютер первоначальной стоимостью 54 000 рублей, который введен в состав второй амортизационной группы амортизируемого имущества. Учетной политикой для целей налогообложения установлен линейный метод начисления амортизации. Срок полезного использования – 3 года (36 месяцев). С 1 января 2009 года организация перешла на нелинейный метод начисления амортизации. К этому времени амортизация по ПК начислялась 11 месяцев. С 1 января 2009 года оставшийся срок полезного использования составит: 36 – 11 = 25 месяцев.

     По  истечении 25 месяцев ПК исключен из состава амортизационной группы. К этому времени остаточная стоимость  ПК составила 3 748 рублей, которая входит в расчет суммарного баланса амортизационной группы. начисление амортизации будет продолжаться, исходя из суммарного баланса.

     Таким образом, если организация-налогоплательщик исходя из своей учетной политики переходит с линейного метода на нелинейный, она должна выполнить  следующие действия:

- определить остаточную стоимость объектов на первое число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации;

- включать объекты в состав  амортизационных групп (подгрупп) исходя из срока полезного  использования этих объектов, установленного  при введении их в эксплуатацию;

- определять суммарный баланс  амортизационных групп исходя  их остаточной стоимости объектов.

     Если  организация-налогоплательщик, исходя из своей учетной политики переходит от нелинейного метода на линейный, то она должна выполнить следующие действия:

- определить остаточную стоимость  объектов на первое число налогового  периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения, установлено применение линейного метода начисления амортизации;

- установить норму амортизации  для каждого объекта амортизируемого  имущества.

     На  основании п. 1 ст.259 НК РФ налогоплательщик вправе переходить с нелинейного  метода на линейный не чаще 1 раза в 5 лет. 

     3.2 Учет разниц, возникающих при использовании разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете 

     До 1 января 1998 года существовал только один способ начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств - линейный.

     Данный  способ применялся и в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.

     Нормы амортизационных отчислений по данному способу определялись в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 
22.10.1990 г. № 1072 «Единые нормы амортизационных отчислений на 
полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» 
(далее - Единые нормы).

     С 1 января 1998 года после введения в действие Положения по бухгалтерскому учету основных средств было разрешено для целей бухгалтерского учета применять любой из рассмотренных выше четырех способов начисления амортизации.

     Однако  в целях налогообложения прибыли к учету принимались суммы амортизационных отчислений, исчисленные только лишь линейным способом по Единым нормам.

     С 1 января 2002 года с введением в  действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ механизм начисления амортизации основных 
средств и его учета для целей налогообложения значительно изменился.

     Для целей бухгалтерского и налогового учета к основным средствам, 
приобретенным после 1 января 2002 года, использовавшиеся до этого 
времени Единые нормы больше не применимы. Эти нормы могут применяться только для целей бухгалтерского учета и только по тем основным 
средствам, которые были приобретены до 1 января 2002 года.

     Единственным  способом, обеспечивающим одинаковый порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, является линейный способ.

     Только  при использовании линейного  способа возможно совпадение сумм амортизационных  отчислений, в одинаковом порядке  учитываемых для целей бухгалтерского и налогового учета

     При прочих равных условиях такое совпадение возможно при одновременном выполнении ряда условий.

     В частности, должны совпадать в бухгалтерском  и налоговом учете:

     - первоначальная стоимость объекта  основных средств:

     - срок полезного использования  объекта основных средств:

     - момент начала начисления амортизации  объекта.

     Например, если при приобретении объекта основных средств за плату возникают суммовые разницы, то бухгалтерском учете  они включаются в его первоначальную стоимость.

     Для целей налогового учета суммовые разницы, возникающие при оплате объекта основных средств в сумме, эквивалентной сумме в соответствующей иностранной валюте, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

     Таким образом, в налоговом учете приобретенный объект основных средств будет иметь первоначальную стоимость, отличающуюся от первоначальной стоимости объекта, сформированной в бухгалтерском учете.

     Соответственно, суммы амортизации по таким объектам основных 
средств, начисленные для целей бухгалтерского и налогового учета, будут 
различаться.

     Невыполнение  указанных выше условий, а также применение различных способов (методов) начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета будут приводить к возникновению разницы между 
бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного (налогового) периода.

     Данное  обстоятельство влечет за собой необходимость  применения 
норм Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на 
прибыль» ПБУ 18/02.

     Применение  разных способов расчета амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к возникновению вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) на основе данных бухгалтерского учета²⁴.

     В случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, превышает расход на амортизацию, принимаемый к учету в 
целях налогообложения прибыли, возникает вычитаемая временная разница.

     В обратном случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше величины расхода на амортизацию, принимаемого к учету в целях налогообложения прибыли, возникает налогооблагаемая временная разница.

     Вычитаемая  временная разница является источником образования отложенного налогового актива, который должен уменьшить сумму налога 
на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или 
в последующих отчетных периодах.

     Отложенный  налоговый актив (ОНА) определяется как произведение вычитаемой временной  разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Ставка налога на прибыль составляет 20%.

     В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по 
дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с 
кредитом счета 68 «Расчеты го налогам и сборам. Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства, которое должно увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.