Налоговые правонарушения, их признаки и состав

     3. Нарушения, связанные с неисполнением  обязанностей по уплате, удержанию  или перечислению налогов и сборов (ст. 122, 123 НК РФ), т.е. уклонение от уплаты налога путем представления налогоплательщиком в налоговый орган документов, содержащих заведомо необоснованные сведения, дающие прямо или косвенно основание для уменьшения размера налога, равно как и для возраста (зачета в счет будущих платежей) ранее уплаченного или взысканного налога, либо неуплата к установленному законом сроку налога или уплата налога позже установленного срока налогоплательщиком либо лицом, обязанным в силу закона исчислить, удержать и уплатить налог вместо налогоплательщика;

     4. Нарушения, связанные с воспрепятствованием  законной деятельности налоговых администраций (ст. 125-129.1 НК РФ), т.е. длительное невыполнение или ненадлежащее выполнение законного требования или распоряжения должностного лица налогового органа об устранении или предотвращении нарушений налогового законодательства, либо неправомерное воздействие в какой бы то ни было форме на должностное лицо налогового органа с целью воспрепятствовать выполнению им контрольных действий либо повлиять на принимаемое им решение.

     В  зависимости от объекта можно  выделить два основных вида налоговых правонарушений:

       а) правонарушения, посягающие на  налоговые отношения, связанные  с непосредственным осуществлением  налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

     б) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения.

     По  непосредственному объекту состава  налоговых правонарушений можно выделить правонарушения, посягающие на:

      - материальные фискальные права  государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

      - процессуальные фискальные права  государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях.

     Определяя систему нарушений законодательства о налогах и сборах в зависимости от направленности деяний можно  выделить:

     - правонарушения против системы  налогов;

     - правонарушения против прав и  свобод налогоплательщиков;

     - правонарушения против системы  гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

     -   правонарушения против исполнения  доходной части бюджетов;

     -   правонарушения против контрольных  функций налоговых органов;

     - правонарушения против порядка  ведения бухгалтерского учета,  составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

     -  правонарушения против обязанности  по уплате налогов.

     Необходимо помнить, что не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть квалифицировано, как правонарушение, влекущее за собой юридическую ответственность. Чтобы деяние повлекло за собой ответственность оно должно обладать правовыми признаками и элементами состава правонарушения, т.е. иметь состав правонарушения.

     Состав  правонарушения – это система объективных и субъективных элементов деяния. Как всякая система, т.е. целостное единство, состав правонарушения состоит из ряда взаимосвязанных подсистем и элементов. Отсутствие хотя бы одной подсистемы или элемента состава правонарушения приводит к распадению системы, т.е. отсутствию состава правонарушения в целом.

     Состав  правонарушения образуют элементы: 

     – объект правонарушения, т.е. объект правовой охраны, включающий в себя общественные отношения или интересы:

     – субъект правонарушения - это дееспособное лицо, совершившее данное правонарушение;

     – объективная сторона правонарушения, здесь имеется в виду само противоправное деяние, т.е. способ, место, время и т.д., его отрицательные последствия и причинная связь между деянием и результатом;

     – субъективная сторона правонарушения характеризуется элементами цели, мотива, степени вины в форме умысла или небрежности (халатности).

     Все четыре элемента состава правонарушения взаимосвязаны и взаимодействуют между собой. Объект взаимодействует с объективной стороной состава, определяя элемент ущерба. Объективная сторона, как акт поведения, взаимодействует с субъектом правонарушения, совершающим то или иное деяние, причиняющее вред объекту.

     Опираясь  на элементы состава правонарушения можно разобрать правонарушение на составляющие его элементы и подробно исследовать.

     Таким образом, составом налогового правонарушения является  совокупность установленных Кодексом объективных и субъективных  элементов (признаков), характеризующих  деяние  (действие  или  бездействие)  как  конкретное  правонарушение.

     Объект  налогового  правонарушения – охраняемые  законодательством  о  налогах и сборах общественные отношения, которым совершенным  налоговым  правонарушением  причиняется  или  причинен  вред.

     В зависимости от объекта налогового правонарушения, можно выделить налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию (уплата, перечисление) налогов, которые наносят непосредственный имущественный ущерб по формированию доходной части бюджетной системы: неуплата или неполная уплата налогов (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

     В качестве объекта данных видов налоговых  правонарушений  выступает посягательство на материальные фискальные права государства.

     - налоговые правонарушения, направленные против системы отношений налогового контроля, которые наносят своего рода организационный ущерб, так как в результате их совершения, налоговые органы не могут полноценно осуществлять свои контрольные функции: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст.128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст.129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ).

     Объективная сторона налогового правонарушения – совокупность  признаков, характеризующих внешнюю сторону  налогового  правонарушения.

     Природа существования объективной стороны  обусловлена наличием  конкретной обязанности, установленной законодательством о налогах и  сборах. Признаками объективной стороны налогового правонарушения  являются в первую очередь основные характеристики  противоправного  деяния, т.е.  действие  или  бездействие.

     Действие  – активное, осознанное  и  волевое  противоправное  в  нарушение  законодательства  о  налогах  и  сборах  поведение  субъекта.

     Бездействие – пассивное, осознанное  и  волевое  противоправное  в  нарушение законодательства  о  налогах  и  сборах поведение субъекта, заключающееся  в  несовершении  тех  действий, которые  он  в  соответствии  с законодательства  о  налогах  и  сборах  должен  был  и  мог  совершить.

     В  зависимости  от  содержания  конкретной  статьи  гл. 16 НК РФ признаками  объективной  стороны  могут  быть:

     – причинная  связь, т.е.  необходимая  связь  между  противоправным  деянием  и  наступлением  вредных  последствий, в  результате  которых  государству  причиняется  определенный  ущерб;

     –временной  период;

     – способ  совершения  противоправного  деяния.

     Объективная  сторона  налогового  правонарушения является критерием  разграничения налоговых правонарушений, совпадающих по объекту и (или)  другим элементам  (признакам).

     Субъект налогового правонарушения – лицо, совершившее налоговое  правонарушение.

     Субъектом правонарушения, согласно ст. 107 НК РФ является - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

     Субъект правонарушения характеризирует свойства, позволяющие применить к нему меры ответственности. Для физических и юридических лиц эти свойства различны. Так, признак достижения лицом установленного законом  возраста свойствен  только  физическим лицам.

     Поэтому для четкого установления характеристик  субъектов нарушений налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и   юридические лица.

     Физические  лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются  на  две категории.

     К первой относятся те лица, которые  участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, ко второй - участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц.

     Должностные лица - это служащие, имеющие право  совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им обязательные для исполнения распоряжения.

     Выделяют  должностных лиц государственных  органов и должностных лиц  предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

     Необходимо  учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.

     Руководители  предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут привлекаться к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен  административный  штраф. Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст.199 УК РФ).

     В тех случаях, когда допущенное должностным  лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.

     Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных  доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное  лицо. Если он использует свое должностное положение (дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

     К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих  поступков.