Налоговые агенты по НДС

Как правило, ошибки допускают налогоплательщики, применяющие  специальные налоговые режимы. Например, нередко «упрощенцы» арендуют государственное (муниципальное) имущество. Такие налогоплательщики не уплачивают НДС, а следовательно, сумму налога, удержанного при выплате арендной платы, к вычету они не принимают. Сказанное распространяется и на лиц, которые освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании статьи 145 Кодекса.

Кроме того, налог  на добавленную стоимость не уплачивают плательщики ЕСХН и ЕНВД. Поэтому  они не принимают удержанный НДС  к вычету. Исключение составляют случаи, когда плательщик ЕНВД осуществляет разные виды деятельности, облагаемые как единым налогом, так и по общей системе налогообложения. Вычет возможен только в той части арендуемого имущества или приобретенных у иностранного лица товаров (работ, услуг), которые используются в деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения.

Теперь несколько  слов об ошибках, связанных с определением даты включения удержанного НДС в состав налоговых вычетов.

Позиция налоговых  органов по данному вопросу следующая. Принять к вычету сумму НДС, удержанного  налоговым агентом, можно только после уплаты налога в бюджет и отражения его в разделе 2.2 декларации за предшествующий налоговый период. Сумму принятого к вычету НДС налоговый агент вписывает в строку 350 раздела 2.1 налоговой декларации.

Налоговые агенты, реализующие конфискованное имущество, суммы НДС, удержанные и перечисленные в бюджет, к вычету не принимают. Об этом сказано в пункте 3 статьи 171 Кодекса.

Определенные  затруднения у налоговых агентов  вызывает порядок включения в  налоговый вычет сумм НДС, которые  удержаны с авансов, выплаченных  иностранному партнеру или органу государственной власти за арендованное имущество.

Нередко налоговый  агент по договору аренды государственного или муниципального имущества уплачивает авансовые платежи. Удержанный с  этих сумм НДС подлежит вычету только после того, как услуги будут фактически оказаны. То же правило распространяется и на налоговых агентов, приобретающих товары (работы, услуги) у иностранного контрагента.

Кроме того, налоговый  агент может принять к вычету НДС, если выполнено требование пункта 2 статьи 171 Кодекса. То есть удержанные у налогоплательщика и перечисленные в бюджет суммы НДС можно принять к вычету, если арендуемое государственное имущество или приобретенные у иностранного лица товары (работы, услуги) используются для операций, облагаемых НДС.

Обратите внимание

Если указанное  имущество (товары, работы, услуги) используются для осуществления операций, освобождаемых  от обложения НДС на основании  статьи 149 НК РФ, к вычету суммы удержанного  НДС не принимаются.

Рассмотрим на примере порядок заполнения декларации по НДС налоговым агентом (образцы заполнения отдельных листов декларации см. на с. 29—39).

Пример 1

ООО «Альфа» (ИНН 5018025012, КПП 501801001) является плательщиком НДС. В текущем году организация  арендовала помещение у местного органа власти и использует его в качестве склада для хранения товаров, приобретаемых в целях перепродажи.

По условиям заключенного договора арендатор перечисляет  арендную плату авансом не позднее 

5-го числа  первого месяца квартала. Акт  оказанных услуг стороны подписывают  ежемесячно. Сумма ежеквартально уплачиваемой арендной платы составляет 150 000 руб. Эту сумму за минусом НДС 5 июля текущего года ООО «Альфа» перечислило авансом в качестве арендной платы за III квартал. Организация 18 августа перечислила в бюджет удержанный НДС в размере 22 881 руб. (150 000 руб. х 18/118).

Помимо этого  в июле 2005 года общество оплатило фирме Travel Company стоимость работ по ремонту  арендованного помещения. Поскольку  компания иностранная, на учете в  российских налоговых органах она  не состоит.

Акт выполненных  работ был подписан сторонами  в июне текущего года. Стоимость  работ составила 15 000 долл. США. По условиям договора ООО «Альфа» рассчитывается с контрагентом в рублях по курсу  ЦБ РФ на день оплаты. На дату выплаты (15 июля) курс составил 30 руб. (условно). Из дохода иностранного лица общество удержало и перечислило в бюджет НДС — 68 644 руб. (15 000 долл. США х 30 руб. х 18/118).

Кроме того, в  июле текущего года общество реализовало  товары на общую сумму 590 000 руб., в  том числе НДС — 90 000 руб. Налоговую базу по НДС организация определяет «по отгрузке».

Рассмотрим, как  ООО «Альфа» заполнит декларацию по НДС за июль 2005 года.

В разделе 2.1 бухгалтер  организации отразит операции по реализации товаров. В строку 170 этого раздела он впишет величину налоговой базы 500 000 руб. (графа 4) и сумму НДС — 90 000 руб. (графа 6). Поскольку у налогоплательщика в отчетном периоде не было других операций по реализации, эти же суммы будут указаны в итоговых строках 020 и 300 первой части раздела 2.1.

Во второй части  раздела 2.1 отражаются суммы налоговых  вычетов по НДС. В отчетном налоговом  периоде у организации они  отсутствуют.

Сумму НДС, которую  организация перечислила в бюджет в момент выплаты дохода иностранному лицу, в размере 68 644 руб. можно принять к вычету только в следующем налоговом периоде. В декларации за август в строку 350 раздела 2.1 организация впишет 68 644 руб.

Сумма НДС, удержанного  из арендной платы в июле 2005 года, так же не может быть включена в  налоговые вычеты. Дело в том, что исчисленный с этих сумм налог организация перечислила в бюджет 18 августа. Принять к вычету уплаченную сумму НДС можно при исчислении этого налога за август и сентябрь. В декларации за август налоговый агент отразит в строке 350 раздела 2.1 налоговый вычет в размере 15 254 руб. (22 881 руб. : 3 х 2). Это сумма НДС, относящаяся к арендной плате за июль и август. Налог в размере 7627 руб., удержанный из арендной платы за сентябрь, показывается по строке 350 налоговой декларации за сентябрь.

Сумма НДС, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет по итогам деятельности, рассчитывается в третьей части раздела 2.1. Поскольку у организации отсутствует сумма налоговых вычетов, по итогам отчетного периода НДС подлежит уплате в бюджет в размере 90 000 руб. Эту сумму нужно отразить в строках 390 и 430 раздела 2.1 и перенести ее в строку 030 раздела 1.1.

Раздел 2.2 налоговый  агент заполняет отдельно по городскому комитету по управлению имуществом и  фирме Travel Company.

В отношении  первого налогоплательщика бухгалтер в адресной части данного раздела указывает наименование налогоплательщика (городской комитет по управлению имуществом), его ИНН (строка 020) и КПП (строка 021). В строке 030 он ставит порядковый номер налогоплательщика — 01.

В отчетном налоговом  периоде НДС был удержан с сумм авансовых платежей. Поэтому в разделе 2.2 налог отражается в строке 130. В графе 4 указывается величина налоговой базы — 150 000 руб., в графе 6 — НДС, исчисленный и удержанный с этой суммы, — 22 881 руб. Эти же суммы переносятся в итоговую строку 170 раздела 2.2.

Сумма налога, указанная  в этой строке, дублируется по строке 030 раздела 1.2. В этот раздел также переносятся данные о налогоплательщике (его наименование, ИНН и КПП), КБК, по которому уплачивается налог, и код по ОКАТО.

Обратите  внимание

Код по ОКАТО  указывается по месту нахождения налогового агента, а не налогоплательщика. Это связано с тем, что налоговый  агент перечисляет удержанный НДС  по своему местонахождению.

Заполняя раздел 2.2 в отношении фирмы Travel Company, бухгалтер в строках 020 и 021 не проставляет ИНН и КПП, так как у иностранного лица они отсутствуют. В строке 030 он указывает порядковый номер налогоплательщика — 02.

Величину налоговой  базы (сумма дохода иностранного контрагента  с учетом НДС — 450 000 руб.) и сумму удержанного налога (68 644 руб.) бухгалтер отражает в строках 050, 070 и 170 раздела 2.2, а сумму НДС переносит в строку 030 раздела 1.2.

     2.4. Вычет сумм НДС

    Организация (индивидуальный предприниматель) может  принять к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет в качестве налогового агента, при выполнении условий, установленных статьей 171 НК РФ. Вычет сумм уплаченного НДС предусмотрен в отношении не всех категорий налоговых агентов. Так не имеют права на вычет налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ, то есть реализующие на территории России конфискованное имущество и участвующие в расчетах посредники при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории России иностранными лицами.

    Прежде  всего, вычет может применить  только плательщик НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). В отношении правил применения вычета налоговым агентом с 01 января 2009 года действует новая редакция абзаца 3 пункта 3 статьи 171 НК РФ. Уточнено, что  налоговые агенты вправе принять к вычету НДС, если данный налог был уплачен ими в соответствии с главой 21 НК РФ. При этом, как и ранее, купленные налоговым агентом товары, работы или услуги должны быть приобретены для использования в облагаемой НДС деятельности (для целей, указанных в п.2 ст.171 НК РФ).

    Условия применения вычета по НДС теперь не содержат прямого указания на необходимость  удержать налог из доходов налогоплательщика (иностранного продавца, арендодателя). Такие уточнение соответствует  позиции контролирующих органов, высказывающейся в последнее время (Письмо Минфина РФ от 28.02.2008 N 03-07-08/47, направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 17.03.2008 N 03-1-03/908@)). Однако порядок налогообложения устанавливается нормами законодательства о налогах и сборах, а формулировки пункта 3 статьи 171 НК РФ позволяли судам приходить к выводу о правомерности отказа в вычете при выплате НДС из собственных средств налогового агента (Постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21).

    Измененный абзац 3 дополнен также указанием на имущественные права, приобретенные налогоплательщиком у иностранного лица, являющимся налоговым агентом. Ряд специалистов высказывает мнение, что такое дополнение означает расширение случаев применения вычета по НДС, уплаченному налоговыми агентами. В абзаце 3 формулируется условие применения вычета по НДС, а характеристика сумм, принимаемых к вычету налогоплательщиками, являющимися налоговыми агентами, содержится в абзаце 1 пункта 3 статьи 171 НК РФ. Так как выполнять обязанности налогового агента в данной ситуации пункт 1 статьи 161 не требует, то нельзя говорить о том, что налог уплачен налоговым агентом «в соответствии» со статьей 173 и в целом с главой 21 НК РФ. А это может являться основанием для отказа в вычете.

    В своих разъяснениях налоговики настаивают на том, что налоговый агент может  принять к вычету уплаченный НДС  только при наличии счета-фактуры, который он сам и должен выставить (Совместное Письмо Минфина РФ и  ФНС РФ от 17.03.2008 № 03-1-/908@) , Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147 (со ссылкой на Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-1-08/1139/26-Н309)). При этом в судебной практике есть решения, подтверждающие эту позицию (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3941/2007-1558А). В свете такой позиции налоговых органов у налоговых агентов, являющихся покупателями товаров, работ услуг иностранного лица или арендаторами государственного имущества, возникает необходимость выписки счета-фактуры для применения вычетов по НДС без претензий со стороны проверяющих. Глава 21 НК РФ в редакции до 01.01.2009 не обязывала лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. Как указано выше, изменения, внесенные в статью 168 НК РФ, могут только укрепить позицию фискальных органов.

    Представляется, что порядок применения налоговых  вычетов, установлен статьей 172 НК РФ, и  не зависит от факта составления  налоговым агентом счета-фактуры. Общие условия применения вычета содержит пункт 1 статьи 172 НК РФ. Многие специалисты считают, что нормы пункта одинаковы абсолютно для всех налогоплательщиков в части наличия счета-фактуры.

    п.1 ст.172 НК РФ имеет определенную структуру  построения, а именно, порядок применения вычетов дифференцируется в зависимости от специфики ситуации, в которой возникает право на вычет:

- оплата  НДС поставщику в составе стоимости  товаров, 

- уплата  НДС при ввозе на таможенную  территорию РФ,

- уплата  суммы НДС в бюджет в качестве  налогового агента.

    Соответственно, в первом случае, к вычету принимается  налог, предъявленный поставщиком, во втором случае, налог, уплаченный в  составе таможенных платежей, в третьем  случае, налог уплаченный в бюджет налоговым агентом. Счет-фактура, являясь  документом, в котором поставщик предъявляет налог покупателю, может быть основанием для применения вычета только в первом случае. В третьем случае основанием применения вычета является «документ, подтверждающий уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами». Формулировка первого абзаца п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога. Это подтвердил и Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О. Суд указал на то, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщик, являющийся налоговым агентом (в частности, арендатор государственного имущества), вправе получить вычет на основании документов, подтверждающих уплату НДС.