Налоги виды и формы. Организация налоговой системы

Налоговые правоотношения - это властные общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, урегулированные нормами налогового права. Данная позиция определяется исходя из положений общей теории права и законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Вместе с тем налогово-правовые нормы, содержащиеся в законодательстве о налогах и сборах, предписывают участникам налоговых правоотношений совершение конкретных, определенных действий, закрепленных в диспозиции налогово-правовой нормы в виде прав и обязанностей, т.е. воздействуют на поведение участников, которое есть совокупность действий. И в данном случае правовое регулирование налоговых отношений направлено на поведение как совокупности действий участников налоговых правоотношений, которые и являются предметом правового регулирования.

Исходя из данного положения и того, что общественные отношения не характерны в качестве предмета правового регулирования в целом, налоговые правоотношения не могут представлять часть общественных отношений, урегулированных нормами налогового права.

Налоговые правоотношения - это юридическая взаимосвязь между участниками процесса по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также по осуществлению налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, основным содержанием которой являются субъективные юридические права и субъективные юридические обязанности, закрепленные в налоговых правовых нормах и возникающие на основе фактов, содержащихся в данных нормах.

В данном определении раскрывается содержание самого правоотношения через юридическую связь между его субъектами, возникающую в процессе регулирования общественных отношений правовой нормой. Через налоговое правоотношение осуществляется регулирование фактического общественного отношения в области распределения валового национального продукта. Налоговое правоотношение - это не фактическое, а юридическое общественное отношение. Между правоотношением и фактическим общественным отношением существует тесная и непосредственная взаимосвязь. Налоговая правовая норма конкретизируется в правовом отношении, которое при наличии оснований, предусмотренных налоговым законодательством, возникает между конкретными субъектами30.

Данные теоретические положения должны найти свое реальное отражение в законодательстве о налогах и сборах Российской Федерации, что приведет к действительному соответствию природы и сущности налогообложения содержанию правового регулирования налоговых отношений.

ГЛАВА 2. ПРЕОБРАЗОВАНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ РФ

2.1. Плата за негативное воздействие на окружающую среду и экологический налог

Термин "плата за негативное воздействие на окружающую среду" был закреплен в российском законодательстве сравнительно недавно - в связи с принятием Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды"31 (далее - Закон об охране окружающей среды). При этом в новом Законе об охране окружающей среды не упоминается о платежах за пользование природными ресурсами, несмотря на то что легальная дефиниция "использование природных ресурсов" отнесена ст. 1 Закона об охране окружающей среды к основным понятиям. Значительно более формализованный терминологический аппарат обновленного природоохранного законодательства позволяет достаточно точно определить те границы, в пределах которых имеются правовые основания для взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду.

Исходя из положений действующего природоохранного законодательства негативное воздействие на окружающую среду в общем виде можно определить как воздействие хозяйственной и иной деятельности человека на совокупность компонентов природной среды, последствия которой приводят к негативным изменениям состояния окружающей среды во взаимосвязи ее физических, химических, биологических и иных показателей. При этом использование природных ресурсов включает в себя все виды воздействия на природные ресурсы в процессе хозяйственной и иной деятельности - как собственно негативное, так и иные виды воздействия (ст. 1 Закона об охране окружающей среды). Негативное воздействие на окружающую среду представляет собой разновидность природопользования. Все предусмотренные Законом виды негативного воздействия так или иначе связаны с понятиями "загрязнение окружающей среды", "загрязняющее вещество", определения которых также содержатся в общих положениях Закона.

Таким образом, в Законе об охране окружающей среды не предусмотрено, как это было ранее, взимание платы за деятельность, не приводящую к ухудшению состояния окружающей среды. Сохранился лишь принцип платности природопользования (ст. 3 Закона), сами же виды платы за природопользование закреплены отдельными федеральными законами либо Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ).

Как видно, деление природоресурсных платежей на два блока, по существу, сохранилось, однако если ранее такое деление можно было провести в рамках одного законодательного акта, то теперь оно явствует из совокупности актов природоресурсного, экологического, налогового законодательства и иных отраслей (подотраслей) законодательства РФ.

В связи с этим стоит вспомнить о намерении законодателя ввести некий общий экологический налог. По-видимому, он предполагался не как налог на пользование различными природными ресурсами (по модели земельного налога или водного налога), а как платеж, взимаемый в связи с ухудшением экологической ситуации в результате деятельности хозяйствующих субъектов. Статьей 13 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г., экологический налог был отнесен к федеральным налогам, взимаемым на всей территории РФ. Вместе с тем указанную редакцию ст. 13 НК РФ можно с достаточной долей уверенности отнести к разряду "мертворожденных" норм: с момента принятия части первой НК РФ она так и не была введена в действие, а с 1 января 2005 г. вступила в силу в иной редакции, которая уже не предусматривала установление экологического налога в системе налогов и сборов РФ.

Проявление в законодательстве РФ принципа платности природопользования в двух ипостасях - через установление платежей за природопользование и через установление платы за негативное воздействие - представляется неслучайным. Платежи за природопользование по своему содержанию отвечают характеристикам рентных платежей, в то время как плата за негативное воздействие, по существу, имеет наибольшее сходство с экологическим налогом многих зарубежных стран, т.е. таким публично-правовым платежом, прямое функциональное назначение которого состоит в предотвращении (смягчении) негативного воздействия хозяйственной деятельности человека на окружающую среду32.

Сходство, а в отдельных случаях и тождественность некоторых характеристик платы за негативное воздействие с признаками налоговых платежей дает основания для попытки унифицировать подходы к анализу механизмов взимания платы за негативное воздействие и взимания налога с использованием инструментария и понятийного аппарата налогового права. В то же время очевидным возражением против правомерности такой унификации будет тезис о различной правовой природе налога и платы за негативное воздействие и, следовательно, несопоставимости объектов сравнения. Действительно, теория и практика последних лет пошли по пути отрицания налоговой природы платы за негативное воздействие на окружающую среду. Однако независимо от ответа на вопрос о правовой природе платы за негативное воздействие вряд ли допустимо отрицать наличие в механизме платы за негативное воздействие неких краеугольных элементов, без которых функционирование данного механизма в правовом поле не представляется возможным.

Как представляется, введение экологического налога в принципе необходимо и обоснованно. Однако такая мера связана с рядом существенных трудностей практического свойства.

Это технические проблемы корректного измерения степени конкретных видов негативного воздействия на окружающую среду, проблемы эффективного администрирования экологических платежей и пр.

Введение экологического налога предлагается отложить на среднесрочную перспективу, предоставив определенное время и органам государственной власти, и общественности, с тем чтобы обеспечить органичное восприятие экологического налога в системе налогов и сборов РФ.

2.2. Платежи за пользование лесами и лесной налог

С отменой Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации"33 (далее - Закон об основах налоговой системы Российской Федерации) из действовавшей системы налогов и сборов РФ исчезли лесные доходы, так как НК РФ не предусмотрены никакие виды платежей за пользование лесным фондом. Статьей 13 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г., лесной налог был отнесен к федеральным налогам, взимаемым на всей территории РФ. Однако с момента принятия части первой НК РФ эта статья так и не была введена в действие, а с 1 января 2005 г. вступила в силу в иной редакции, уже не предусматривающей установление лесного налога в системе налогов и сборов РФ. С этого момента все аргументы в пользу налоговой природы лесных платежей утратили как обоснованность, так и на первый взгляд видимую актуальность. Вместе с тем такой подход является механическим. Учитывая многие факторы: социальные, экономические и экологические, - возникает необходимость вновь вернуться к этому вопросу.

Если обратиться к эволюции лесных платежей, то можно говорить о значительных изменениях в этой области.

Ныне утративший силу Лесной кодекс РФ от 29 января 1997 г. N 22-ФЗ34 (далее - ЛК РФ 1997 г.) устанавливал два вида платежей за пользование лесным фондом: лесные подати и арендную плату.

ЛК РФ 1997 г. определял, что размеры (ставки) лесных податей устанавливаются за единицу лесного ресурса, по отдельным видам лесопользования - за гектар находящихся в пользовании участков лесного фонда, а размер арендной платы устанавливался на основе ставок лесных податей. В соответствии с положениями ЛК РФ 1997 г. Правительство РФ устанавливало минимальные ставки платы за древесину, отпускаемую на корню. Такие ставки были утверждены Постановлением Правительства РФ от 19 февраля 2001 г. N 127 "О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню"35.

В отсутствие четкого законодательного определения правовой природы лесной подати представлялось целесообразным обратиться к судебной практике.

В то время отсутствовала единая позиция судов о правовой природе лесной подати. В постановлениях судов можно было встретить следующие определения данного платежа: как федерального налога; как регионального налога; как налогового платежа; как платежа за пользование лесным фондом, не входящего в систему действующих налогов и сборов; как сбора.

Однако необходимо отметить, что все аргументы судов приводились с учетом положений Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", который утратил силу с 1 января 2005 г.

Например, при определении лесной подати как федерального налога суды исходили из следующих обстоятельств. В соответствии с Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации"36 лесные подати, будучи платежом за пользование лесным фондом, являются платежом за пользование природными ресурсами. Подпунктом "и" п. 1 ст. 19 Закона об основах налоговой системы в Российской Федерации платежи за пользование природными ресурсами отнесены к федеральным налогам. Следовательно, платежи за пользование лесным фондом (лесные подати) являются федеральным налогом37.

Не менее противоречивой была судебно-арбитражная практика в отношении правовой природы арендной платы за пользование лесным фондом. Арендные платежи либо причислялись к налоговым платежам, либо рассматривались как гражданско-правовые платежи.

В Лесном кодексе РФ от 4 декабря 2006 г. N 200-ФЗ38 (далее - ЛК РФ) возросла роль договорных и арендных отношений в использовании лесов. Изменилась и система платежей за использование лесов. Данное положение связано с принципом платности использования лесов, отнесенного к основным принципам лесного законодательства. За использование лесов в соответствии с ЛК РФ взимается арендная плата или плата по договору купли-продажи лесных насаждений. Таким образом, устанавливаются два вида платежей за использование лесов. Существенным основанием взимания платежей за пользование лесами является заключение договора аренды лесного участка и договора купли-продажи лесных насаждений, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Последовательность установления платы по договору купли-продажи лесных насаждений связана с требованиями лесного и гражданского законодательства, и процедура определения ее итогового размера зависит от многих факторов.

Во-первых, основанием возникновения данной платы является договор купли-продажи лесных насаждений. По указанному договору, в соответствии с ЛК РФ и Гражданским кодексом РФ, осуществляется продажа лесных насаждений, расположенных на землях, находящихся в государственной или муниципальной собственности. В договоре купли-продажи лесных насаждений указываются местоположение лесных насаждений (лесной квартал и (или) лесотаксационный выдел) и объем подлежащей заготовке древесины. Срок действия договора купли-продажи лесных насаждений не может превышать одного года.