Налог на добычу полезных ископаемых: проблемы и перспективы

Вместе с  тем при разрешении налогового спора  целесообразно апеллировать именно к абз. 3 п. 1 ст. 339 НК РФ. В споре  по НДПИ правоотношения регулируются нормами налогового законодательства, поэтому ссылка на ГОСТ в данной ситуации

может быть признана несостоятельной.

Фактическими  потерями полезного ископаемого  на основании абз. 2 п. 3 ст. 339 НК РФ признается разница между расчетным количеством  полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Фактические потери полезных ископаемых учитываются  в целях налогообложения в том налоговом периоде, в котором проводилось измерение этих потерь.

Поскольку каждое месторождение имеет особенности  в схеме и технологии разработки и нормативы потерь утверждаются по лицензионному участку (месторождению), фактические потери полезных ископаемых в целях исчисления НДПИ учитываются в разрезе месторождения.¹⁶

Нормативными  потерями полезных ископаемых, согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, признаются фактические  потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

С 1 января 2002 г. этот порядок утвержден Постановлением Правительства РФ № 921 от 29.12.2001 г.¹⁷ В отношении нормативных потерь полезных ископаемых применяется иная, пониженная ставка НДПИ.

 

Нормативы технологических  потерь полезных ископаемых устанавливаются  для конкретного месторождения с учетом принятой схемы и технологии разработки месторождения и не зависят от того, каким недропользователем осуществляется добыча полезного ископаемого.

Утверждение нормативов потерь производится непосредственно  министерством на основании информации, представляемой из соответствующих  территориальных органов. Существующий порядок утверждения нормативов потерь предполагает обобщение информации из различных территориальных управлений министерства, а затем принятие единого акта.

Для месторождений, которые содержат несколько видов  полезных ископаемых, нормативы потерь утверждаются по каждому виду полезных ископаемых, имеющему промышленное значение и числящемуся на государственном балансе запасов полезных ископаемых.

В текст пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ были внесены уточнения, согласно которому с 1 января 2007 г. в  случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются: нормативы потерь, утвержденные ранее; по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Для данного  изменения законодатель прямо предусмотрел обратную силу его действия. Предусмотренный  порядок на основании п. 2 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2006 г. N 151-ФЗ может применяться для правоотношений, возникших с 1 января 2006 г.

Отметим, что  несмотря на отсутствие в тексте НК РФ разъяснений по данному поводу представляется возможным предположить, что, как и до внесения поправки, предусмотренный режим налогообложения не может применяться в случае, если предусмотренные нормативы не могли быть утверждены по вине самого налогоплательщика.

 

 

Степень выработанности запасов (Св) конкретного участка  недр рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых по правилам, установленным в п. 4 ст. 342 НК РФ.

2.3 Налоговая база, период, ставка

На основании  п. 1 и 4 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно, отдельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Такой порядок применяется вне зависимости от

наличия или отсутствия в выданной налогоплательщику лицензии попутных компонентов.

В отношении  добытых полезных ископаемых, для  которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база, на основании п. 5 ст. 338 НК РФ определяется применительно к каждой налоговой ставке. Соответственно, возникает необходимость организации ведения раздельного учета этих полезных ископаемых.

Согласно  требованию п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база НДПИ, может определяться по: стоимости добытых полезных ископаемых (общее правило); количеству добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Указанные нормы  являются основой механизма оценки стоимости различных видов добытых  полезных ископаемых при определении налоговой базы налога на добычу полезных ископаемых и позволяют налогоплательщикам самостоятельно выбирать условия и варианты осуществления данного вида предпринимательской деятельности, а также способы реализации добытого полезного ископаемого.

Налоговым периодом по НДПИ, согласно ст. 341 НК РФ, признается календарный месяц.

Согласно  п. 5 ст. 6.1 срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц  и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

 

 

В соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда  последний день срока приходится на день, признаваемый выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Действие, для  совершения которого установлен срок, в соответствии с п. 8 ст. 6.1 НК РФ, может быть выполнено до 24 часов  последнего дня срока. Если документы  либо денежные средства были сданы  в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

По итогам каждого налогового периода плательщик налога на добычу полезных ископаемых определяет налоговую базу, количество добытого полезного ископаемого (с учетом фактических потерь), в отношении которого в этом периоде завершен технологический цикл по его добыче, исчисляет сумму налога.

Перечень налоговых  ставок по НДПИ установлен в ст. 342 НК РФ. В ней предусмотрено три типа налоговых ставок: ставка 0% (0 руб.); адвалорные (пропорциональные) ставки; специфические ставки.

В основном применяется  плоская шкала налоговых ставок. Первая попытка их дифференциации была осуществлена с 1 января 2007 года, но, по сути, был введен только один критерий дифференциации - это показатель степени выработанности месторождений на каждом конкретном участке недр.

Следует учесть, что для  полезных ископаемых, по которым налоговая  база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении (ст. 338 и 339 НК РФ) при наличии оснований для применения пониженной налоговой ставки в размере 0%, она признается равной 0 руб.

Применение налогоплательщиком нулевых ставок не свидетельствует  об отсутствии у него обязанности по расчету налоговой базы.

Установленная налоговая  ставка в размере 0% не является налоговой льготой. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ). Налоговая ставка НДПИ в размере 0% при добыче полезных ископаемых установлена для всех плательщиков налога и не

 

является налоговой льготой. В связи с этим обязанность по представлению доказательств, подтверждающих факт неправильного исчисления налогоплательщиком налога, связанного с неправомерным применением данной ставки, лежит на налоговом органе в силу п. 6 ст. 108 НК РФ, п. 11 ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ.

Существующее  у некоторых представителей налоговой  администрации мнение, что лицензия на право пользования недрами  является необходимым и достаточным  документом для установления ставки по налогу на добычу полезных ископаемых с учетом типа месторождения, находящегося на участке недр, предоставленном в пользование, является неправомерным. Указание в лицензионных соглашениях об условиях недропользования ставок налогообложения по НДПИ не может являться основаниями для применения названных ставок в целях налогообложения, поскольку установление названного элемента налогообложения является исключительной прерогативой законодательства о налогах и сборах.

При определении  ставки НДПИ необходимо принимать во внимание целый комплекс предусмотренных Налоговым кодексом факторов, о которых более подробно будет рассказано далее.

Попутно отметим, что, по мнению некоторых судебных инстанций*(148), содержание статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации не дает оснований для вывода о ее неясности и для сомнений. Соответственно, нет и оснований для требований о толковании ее положений в пользу налогоплательщика на основании п. 7 ст. 3 НК РФ.

2.4 Порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых

По общему правилу, предусмотренному в абз. 1 п. 1 ст. 343 НК РФ, сумма налога по добытым полезным ископаемым, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При наличии права на применение понижающего коэффициента 0,7 полученный результат дополнительно умножается на этот коэффициент.

Соответственно, для исчисления и последующей проверки правильности расчета налога на добычу полезных ископаемых необходимы документы, свидетельствующие об объеме добычи и стоимости полезных ископаемых.

 

В соответствии с требованием п. 2 ст. 343 НК РФ сумма  налога исчисляется по итогам каждого  налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. При этом подлежащая уплате сумма налога рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.

На основании  абз. 2 п. 1 ст. 343 НК РФ сумма налога по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.

На основании  п. 2 ст. 343 НК РФ НДПИ подлежит уплате по месту нахождения каждого участка  недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соот

ветствии с законодательством Российской Федерации. Если участки недр находятся на территориях разных субъектов Российской Федерации, то НДПИ уплачивается по месту нахождения каждого участка пропорционально доле полезного ископаемого, добытого в каждом субъекте Российской Федерации.

Уплата налога на добычу полезных ископаемых в отдельном  субъекте Российской Федерации должна производиться по месту постановки налогоплательщика на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых, независимо от факта зачисления в указанном субъекте Российской Федерации поступлений НДПИ в местные бюджеты.

Уплату НДПИ целесообразно осуществлять раздельно  по каждому полезному ископаемому, в отношении которого за данный налоговый период исчислен налог. При этом в отдельном субъекте Российской Федерации и по отдельному коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации НДПИ подлежит уплате одним платежным поручением, независимо от количества участков недр, расположенных на территории субъекта Российской Федерации.

Внесение налогоплательщику в обязанность исчислять и уплачивать НДПИ по поселениям не относится к сфере налоговых правоотношений и противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, в частности статьям 21, 23 и нормам главы 26 НК РФ.

При оформлении платежных  документов на уплату НДПИ следует  указывать код ОКАТО по месту  постановки на учет в качестве налогоплательщика  НДПИ в данном субъекте Российской Федерации, а также ИНН и КПП налогового органа по месту представления налоговой декларации.

 

3  АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ совершенствования налога на добычу полезных ископаемых в российской федерации

3.1 Динамика поступлений налога на добычу полезных ископаемых

           Несостоятельность российской налоговой системы можно увидеть проанализировав поступления основных налогов в федеральный бюджет. Это позволит оценить влияние системы налогообложения на социально-экономическое развитие страны.

В России нефтегазовые доходы составляют значительную долю налоговых поступлений в федеральный бюджет. Один только налог на добычу нефти, газа и конденсата принес в государственную казну 1,36 трлн руб. - 42 % всех налоговых доходов федерального бюджета в 2010 г. Всего за 2010 год в бюджетную систему РФ поступило 10032,8 млрд. рублей, из них 8455,7 млрд.руб – налоги и сборы в консолидированный бюджет, что на 14,9% выше чем в 2009 году. По данным ФНС России за 2010 года в федеральный бюджет поступило 4078,7 млрд. рублей администрируемых доходов. Это на 8,8% больше, чем в 2009 году. Основная масса администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета обеспечена поступлениями налога на добычу полезных ископаемых (39%), НДС (24%) и налога на прибыль (19%). Анализируя данные показатели, можно говорить о нездоровой ориентации российской налоговой системы на косвенные формы налогообложения.