Методика проведения камеральной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость

     Результаты  камеральной налоговой  проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Несмотря на то, что сумму НДС, указанную в налоговой декларации, налоговые органы возвратили налогоплательщику, камеральная налоговая проверка налоговой декларации продолжится. В ходе этой проверки специалисты налоговых органов проверят обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению (п. 11 ст. 176.1 НК РФ). В результате проверки означенные специалисты могут выявить нарушения налогового законодательства, а могут не выявить таковых.

    В случае если нарушения налогового законодательства не выявлены, то налоговый орган  в течение семи рабочих дней должен сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании камеральной налоговой проверки и об отсутствии нарушений (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).

    В случае если нарушения налогового законодательства выявлены, то составляется акт, который  передается на рассмотрение руководителя налогового органа. Решение по материалам камеральной налоговой проверки принимается в соответствии со ст. 101 НК РФ (п. 13 ст. 176.1 НК РФ). При этом может быть вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности (п. 14 ст. 176.1 НК РФ).¹⁰

    Акт налоговой проверки подписывается  лицами, проводившими соответствующую  проверку, и лицом, в отношении  которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки (п. 2 ст. 100 НК РФ).

    Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). ¹¹ Основные этапы камеральной налоговой проверки представлены в приложении 1.

    По  результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Одновременно  с этим решением выносится решение  о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в ее возмещении.

         Возмещение налога. По правилам, установленным в п. 2 ст. 176 НК РФ, срок возмещения налога исчисляется с момента окончания проведения камеральной проверки. Если в ходе ее проведения нарушения не выявлены, налоговый орган в течение семи рабочих дней должен вынести решение о возмещении НДС (полностью или частично).

    В п. 4 ст. 176 НК РФ указано, что при наличии  у налогоплательщика недоимки по федеральным налогам, задолженности  по пеням и штрафам налоговым  органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет их погашения. Сумма налога перечисляется на указанный в заявлении налогоплательщика банковский счет (п. 6 ст. 176 НК РФ).

    Не  позднее следующего дня после  принятия решения о возврате сумм налога налоговый орган должен будет  направить в орган Федерального казначейства соответствующее поручение. Согласно п. 8 ст. 176 НК РФ поручение подлежит исполнению территориальным органом Федерального казначейства в течение пяти дней со дня его получения. Установлено также, что за несвоевременный возврат суммы налога подлежат начислению проценты начиная с 12-го дня после окончания камеральной налоговой проверки (п. 10 ст. 176 НК РФ).

     Из  дословного прочтения п. 8 ст. 88 НК РФ следует, что данная норма начинает действовать только в случае, когда  сумма налога по декларации заявлена налогоплательщиком к возмещению, то есть когда сумма НДС за налоговый период, предъявленная покупателям при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, превысила сумму исчисленного налога.¹²

Подробнее порядок возмещения НДС представлен в приложении 2.

     Таким образом, порядок проведения камеральной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость установлен для всех налогоплательщиков. Камеральная проверка НДС начинается с факта представления отчетности. Сложность возникает при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога. В этом случае налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. 
 
 
 

     2. Проблемы камеральной проверки по НДС и пути их решения

    Проблема N 1. Налоговые органы зачастую затягивают сроки проведения камеральной проверки: вместо 3 месяцев проверяют налоговую декларацию по НДС 8 - 10 месяцев и больше, не вынося решения до окончания проверки.

    В частности, в арсенале налоговых  инспекторов есть один оригинальный способ увеличения срока проверки - запрос дополнительных документов (счетов-фактур и других документов, подтверждающих вычеты) в последний день трехмесячного срока после получения от организации налоговой декларации. В этом случае датой отсчета 3 месяцев для проверки, по мнению ФНС России и Минфина России, является день представления налогоплательщиком этих документов.¹³

    Чтобы не допустить такого затягивания  сроков, некоторые налогоплательщики предвосхищают действия налоговых инспекторов и самостоятельно представляют дополнительные документы, подтверждающие вычеты, одновременно с налоговой декларацией по НДС.

    Следующим обстоятельством "не в пользу налогоплательщиков" является то, что пени за несвоевременный возврат НДС налоговым органом начисляются налогоплательщику по п. 10 ст. 176 НК РФ с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки и вынесения решения. Но ведь проблема в том и заключается, что затягивается проверка и решение не выносится в срок. Получается, что эта правовая норма не стимулирует налоговиков проводить налоговые проверки в установленные законом сроки.

    Способ  решения данной проблемы - судебное обжалование бездействия налогового органа. Устойчивая арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась. Следовательно, будут возникать возражения отдельных налогоплательщиков, которые не захотят обращаться в суд по каждой налоговой декларации по НДС "к возмещению". В то же время, если все налогоплательщики массово пойдут в арбитражный суд за защитой своих нарушенных прав, то количество таких налоговых споров значительно превысит пережитую нами "волну арбитражных споров возмещения НДС по ставке 0%", поскольку экспортерами являются далеко не все налогоплательщики, а налоговые декларации "к возмещению" НДС из бюджета встречаются у всех до единого налогоплательщиков по НДС.

    Проблема N 2. Налоговые инспекторы настаивают на необходимости уплаты НДС, если камеральная налоговая проверка по налогу за предыдущий налоговый период не завершена, а по итогам следующего налогового периода налогоплательщик сдал в налоговый орган налоговую декларацию к уплате НДС из бюджета. Ссылаются они при этом на Приказ ФНС России от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@ "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", в разд. VI которого сказано, что в лицевой карточке налогоплательщика сумма налога к возмещению разносится только после вынесения решения по результатам налоговой проверки.¹⁴

    К сожалению, в ст. 176 НК РФ прямо не предусмотрена указанная ситуация и порядок ее разрешения. Есть лишь указание в п. 5 ст. 176 НК РФ о том, что  если между датами представления  налоговой декларации и вынесения  решения налоговым органом у  организации возникает недоимка, то на нее не начисляются пени, если в последующем в отношении этого налогоплательщика будет вынесено положительное решение. На практике налоговые инспекторы не предоставляют организациям возможности применять данный пункт ст. 176 НК РФ, т.е. при возникновении недоимки взыскивают налог в бесспорном порядке, выставляя налогоплательщику требование об уплате налога.¹⁵

    Проблема N 3. Налоговые органы, ошибочно применяя не специальную норму (ст. 176 НК РФ), а общую - п. 8 ст. 88 НК РФ, отказываются выносить решение и предоставлять его налогоплательщику, если это решение о возмещении НДС, т.е. камеральная налоговая проверка, не выявило нарушений законодательства. В связи с этим у налогоплательщика отсутствует своевременная информация о проведенном возмещении НДС.

    Это является прямым нарушением пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ и пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которыми предусмотрено право налогоплательщика на получение решений, вынесенных налоговым органом в отношении него, и обязанность налоговых инспекторов направлять налогоплательщику указанные решения.¹⁶

    Проблема  N 4. Сложный заявительный порядок возмещения НДС

    Необходимо  отметить, что заявительный порядок  возмещения не является обязательным для налогоплательщиков (п. 12 ст. 176 НК). С I квартала 2010 г. у них имеется право выбора порядка возмещения НДС по ст. 176 НК (ранее действовавший порядок) либо по ст. 176.1 НК (новый, заявительный порядок). Инициатива Минфина направлена на упрощение процедуры возврата НДС из бюджета. Но как часто бывает, сейчас мы сталкиваемся с новыми вопросами. Что-то не до конца прописано, что-то не продумано.

        Порядок проведения камеральной  проверки декларации, в которой  отражены суммы НДС к возмещению  в заявительном порядке, раскрыт в приложении 3.

    Таким образом, на сегодняшний день существует два варианта возмещения НДС. При выполнении определенных условий налогоплательщики свободны в выборе любого из них. Однако следует отметить, что реальный доступ к заявительному порядку возмещения НДС будут иметь далеко не все налогоплательщики.

    В ст. 176.1 НК указано два случая, когда  возможно применение заявительного  порядка. Во-первых, ускоренную процедуру  возмещения НДС могут применить  крупнейшие налогоплательщики, которые  должны отвечать следующим критериям, указанным в ст. 176.1 НК:

    - налогоплательщик должен быть  организацией;

    - совокупная сумма налога на  добавленную стоимость, акцизов,  налога на прибыль организаций  и налога на добычу полезных  ископаемых, уплаченная за три  календарных года, предшествующих  году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд руб.;

    - со дня создания соответствующей  организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет.

    Преобладающее большинство налогоплательщиков не соответствует указанным критериям, в основном из-за заявленного совокупного  размера уплаченных за три года налогов, равного 10 млрд руб. ¹⁷

    Таким образом, фактически имеет место  нарушение элементарных принципов  равноправности налогоплательщиков в  применении налоговых правил. Внесенные  поправки не только дискредитируют основную массу российских налогоплательщиков, устанавливая особые правила налогообложения для "элиты". Тем самым будет продолжена практика длительных налоговых проверок обоснованности возмещения НДС по абсолютному большинству налогоплательщиков с соответствующей задержкой выплат им на многие месяцы законных сумм налога. Фактически это означает отвлечение оборотных средств у организаций именно тех отраслей и сфер экономики, которые следует поддерживать как экспортоориентированные и от которых зависит технический прогресс и инновационное развитие страны.¹⁸

    Если  по результатам камеральной проверки декларации возмещенная в заявительном порядке сумма НДС превысит ту, которая должна быть возмещена, решение о зачете (возврате) будет отменено. Тогда налогоплательщик будет обязан вернуть (полностью или частично) в бюджет денежные средства, полученные им или зачтенные в заявительном порядке, а также уплатить проценты за пользование бюджетными средствами исходя из двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в тот период. При этом согласно п. 2 ст. 270 НК РФ затраты на уплату указанных процентов нельзя будет учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Такой механизм чересчур затратен для предприятий малого и среднего бизнеса, поэтому воспользоваться нововведениями законодательства могут далеко не все компании.

    Во-вторых, ускоренную процедуру могут применить налогоплательщики, представившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично.