Механизм исчисления и взимания НДС, его эволюция

7. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, включающей в себя уплаченный НДС, налоговая база определяется в виде разницы между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154). До 2001 года к такому имуществу относились основные средства и нематериальные активы, приобретаемые за счет бюджетных ассигнований; вводимые в эксплуатацию законченным капитальным строительством основные средства; имущество, используемое для производства большинства видов льготируемых товаров, работ и услуг. С 2001 года к такому имуществу относятся товары непроизводственного назначения.

8. Изменен перечень товаров при реализации, которых в качестве объекта налогообложения рассматривается торговая надбавка. В 2000 году НДС взимался с торговой надбавки у предприятий, реализующих сельскохозяйственную продукцию, сырье и продовольствие, закупленные у физических лиц, или результаты их переработки. С 2001 года указанный порядок распространяется только на сельхозпродукцию и продукты ее переработки.

9. Важные изменения коснулись посредников, реализующих товары, работы и услуги. С 2001 года они не являются плательщиками НДС с сумм, причитающихся комитенту (принципалу), вне зависимости от факта проведения с ним расчетов (ст. 156).

10. Налоговыми агентами по НДС признаются не лица, производящие платеж иностранным лицам, а лица, являющиеся приобретателями (покупателями) товаров, работ и услуг. Поэтому при проведении расчетов по поручению третьего лица, именно это третье лицо должно произвести расчеты с бюджетом.

11. Новый порядок исчисления НДС предусматривает, как и ранее, обложение не только выручки, но и средств, связанных с расчетами за облагаемые товары, работы и услуги. Однако предусмотрены и некоторые особенности. Так, не облагаются налогом проценты, уплаченные за предоставление коммерческого кредита (аванса), и санкции за просрочку исполнения обязательства (в части, не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ).

12. Определена дата реализации товаров (работ, услуг):

1) Для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, датой реализации является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки  товара (выполнения работ, услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг);

- день предъявления  покупателю счета-фактуры.

Под отгрузкой, видимо, следует понимать переход  права собственности на товар.

2) Для налогоплательщиков, принявших в учетной политике  для целей налогообложения дату  возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, датой реализации признается день оплаты товаров (работ, услуг).

13. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

1) поступление  денежных средств на банковский  счет или в кассу налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента;

2) погашение  задолженности. Сюда следует отнести  и погашение задолженности путем  встречного предоставления товаров,  работ, услуг (бартерные операции);

3) передача налогоплательщиком  права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

14. Кодексом сокращен срок выставления счетов-фактур от 10 до 5 дней с даты отгрузки товара (выполнения работ, услуг) (п. 3 ст. 168).

15. Наличие счета-фактуры, как и прежде, является обязательным условием принятия НДС к вычету, при этом установлен перечень требований к порядку заполнения счета-фактуры, несоблюдение которых лишает налогоплательщика права принимать НДС к вычету (ст. 169).

16. Расширен перечень организаций, которые могут не составлять счета-фактуры по необлагаемым операциям, за счет включения в этот перечень негосударственных пенсионных фондов. Кроме этого, при реализации товаров, работ и услуг не на территории Российской Федерации счета-фактуры также не составляются (п. 3 ст. 169).

17. В случае использования материальных ресурсов, работ и услуг в производстве товаров (работ, услуг), как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению, уплаченный поставщикам НДС подлежит вычету (зачету перед бюджетом) пропорционально доли выручки по облагаемым операция в общем объеме выручки. При этом учитываются только операции по реализации. Операции, признаваемые объектами налогообложения, но реализацией не являющиеся, в расчете не участвуют (п. 4 ст. 170).

В случае если доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 % общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), то вся сумма налога, уплаченного поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), подлежит вычету.

18. Изменились условия принятия к зачету НДС, уплаченного поставщикам и на таможне (п. 2 ст. 171).

Во-первых, теперь для зачета налога достаточно, чтобы  товары, работы, услуги, по которым был  уплачен НДС, предназначались для  осуществления производственной деятельности (независимо от того относится или нет стоимость этих товаров, работ услуг на издержки производства и обращения).

Во-вторых, к  зачету разрешено принимать НДС, уплаченный по товарам, работам и  услуг, использованным на собственные нужды, при безвозмездной реализации товаров работ, услуг, а также по строительству, в том числе, для собственных нужд.

В то же время  вычету подлежит только НДС, уплаченный на территории РФ, а до 01.07.2001 и на территории СНГ.

19. При строительстве и приобретении незавершенного объекта НДС принимается к вычету после принятия к учету завершенного объекта. Если продается незавершенный объект, то НДС к вычету принимается при его реализации (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172).

20. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком в составе санкций (в части, превышающей ставку рефинансирования) за нарушение условий договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, услуг, если налогоплательщик является стороной договора, нарушившей соответствующие условия (п. 9 ст. 171).

21. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, а также выполнения работ и услуг, местом реализации которых не признается таможенная территория Российской Федерации. Указанные вычеты производятся теперь после даты реализации соответствующих товаров, а не после подтверждения факта экспорта (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172).

22. Установлен единый для всех налогоплательщиков срок уплаты налога и предоставления декларации - до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Этот же срок установлен и для уплаты налога налоговыми агентами. Налогоплательщики с ежемесячной в течение квартала выручкой (без учета НДС и налога с продаж), не превышающей 1 млн. рублей, вправе уплачивать налог и предоставлять декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (ст. 174).

23. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений (ст. 175).

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного  подразделения организации, определяется как 1/2 произведения общей суммы налога, подлежащей уплате организацией, на величину, исчисленную как сумма удельного веса среднесписочной численности работников (или фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (или фонде оплаты труда) по организации в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом.

Организации самостоятельно определяют и уведомляют налоговые  органы по месту своего учета, какой показатель должен применяться: среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда.

24. Ранее срок возмещения сумм превышения НДС, подлежащего вычету, над суммой исчисленного НДС составлял 10 дней с даты подачи декларации. Теперь этот срок существенно увеличен.

Суммы превышения направляются в отчетном периоде  и в течение трех налоговых  периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате налогов или  сборов, включая налоги, уплачиваемые на таможне, а также на уплату пени и санкций (ст. 176).

По истечении  трех налоговых периодов, следующих  за отчетным, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику  по его заявлению.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в  течение двух недель, считая со дня получения указанного решения налогового органа. При нарушении сроков возврата на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Суммы вычетов, в том числе, по авансам, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов (включая реализацию товаров на экспорт), подлежат возмещению не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой  ставки 0 процентов и налоговых  вычетов и принимает решение  о возмещении соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

2.3. Совершенствование действующей системы исчисления и уплаты НДС

Одним из самых  противоречивых в методологическом аспекте для российской налоговой  системы является налог на добавленную  стоимость. Как недостатком в  НК РФ считается отсутствие правовой дефиниции "добавленная стоимость" и ее экономического содержания, нет и алгоритма исчисления добавленной стоимости. В деловых кругах обсуждается вопрос об изменении ставки налога. Прежде всего заслуживает внимание набирающая остроту полемика о снижении НДС с нынешних 18 до 15%, либо о его отмене и замене на региональный налог с продаж (НсП). В рамках исследуемого вопроса интересным представляется то, что, по заявлению главы Министерства финансов РФ, снижение налоговой ставки по НДС до 15% будет сопровождаться не только отменой льготной ставки и вообще всех льгот по данному налогу, но и «адекватным» увеличением налога на добычу полезных ископаемых(НДПИ).

Особенно много  критических замечаний на несоответствие гл. 21 НК РФ положениям научной теории разработчиков этого налога. Острые дискуссии идут по поводу элементов налогообложения, их публично-правовой природы, параметров их экономической характеристики. Критике могут быть подвергнуты объект обложения, налоговая база, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога.

В соответствии со ст. 146 НК РФ в ее системной связи с п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ объектом обложения НДС являются операции, которые свойством измеримости не обладают и обладать не могут. Налоговая база не может существовать сама по себе в отрыве от объекта налогообложения. Налоговая база определяется только в случае, если осуществлена реализация товаров (работ, услуг), т.е. только при появлении объекта налогообложения. Налоговая база, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, определяется размером дохода или выручки от реализации всей агрегированной стоимости, но не величиной добавленной стоимости. Формула исчисления суммы налога к уплате, предусмотренная ст. 52 и п. 1 ст. 53 НК РФ, вместо арифметического произведения налоговой базы на налоговую ставку, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, представляет разницу между величинами, одна из которых - налоговый вычет, неизвестна установленной п. 1 ст. 17 НК РФ структуре налога с формирующими ее обязательными элементами.

Налоговое законодательство предусматривает обязанность поставщика предъявить к оплате покупателю сумму  НДС дополнительно к цене товаров (работ, услуг), указав эту сумму в  счете-фактуре (т.е. обеспечить возможность  переложения налога). Такая обязанность  установлена ст. 168 НК РФ прежде всего в целях обеспечения публичного интереса, связанного с осуществлением налогового контроля за обоснованностью применения налоговых вычетов покупателем товаров (работ, услуг).

Структура налога, позволяющая применять налоговые вычеты и возмещение налога по методу начислений, используется для создания различных схем незаконной минимизации налога, уклонения от налогообложения и даже прямого незаконного субсидирования из бюджета.

В получении  необоснованных вычетов НДС недобросовестным налогоплательщиком используется основной документ - счет-фактура, регулирующий исчисление, уплату и вычеты НДС. Выявление фиктивных счетов-фактур и необоснованных вычетов ФНС России осуществляет сегодня в ходе выездных и встречных проверок, вынуждена тратить значительные средства и время на анализ книг продаж, книг покупок и платежных документов налогоплательщиков. Однако эти проверки оказываются малоэффективными – счета-фактуры не используются при льготных режимах налогообложения.