Эволюция налога на прибыль в налоговой системе РФ

2. Практика исчисления налога на прибыль организации
1. Особенности исчисления и уплаты налога

Налог на прибыль  организаций – один из самых сложных налогов, действующих сегодня в нашей стране. Поэтому его исчисление вызывает немало вопросов у налогоплательщиков. Большинство из них вызваны периодическими изменениями, которые вносятся в главу 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ по мере развития налогового законодательства.

По общему правилу сумму налога по итогам налогового периода налогоплательщик определяет самостоятельно. Исключение - случаи, когда он получает доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты. В таких случаях налог за него обязан исчислить и уплатить в бюджет налоговый агент. Налог на прибыль определяется как произведение налоговой базы за налоговый период (календарный год) и соответствующей ставки. В течение года организации должны уплачивать авансовые платежи. Налоговым кодексом предусмотрены три возможных способа их уплаты:

1. Налогоплательщик исчисляет и уплачивает только квартальные авансовые платежи;
2. Налогоплательщик исчисляет и уплачивает ежеквартальные и ежемесячные авансовые платежи;
3. Налогоплательщик исчисляет и уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

1.Существует определенная категория налогоплательщиков, которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, то есть за I квартал, полугодие, девять месяцев. При этом внутри квартала ежемесячные авансовые платежи в бюджет не производятся. Во-первых, это организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал. Во-вторых, независимо от объемов указанные авансовые платежи уплачивают:

• бюджетные учреждения;
• некоммерческие организации, которые не имеют дохода от реализации товаров (работ, услуг);
• участники простых товариществ в отношении доходов, полученных от участия в простых товариществах;
• инвесторы соглашений о разделе продукции;
• выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Авансовые платежи  по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для  подачи налоговых деклараций за соответствующий  отчетный период. Декларацию по налогу на прибыль нужно представить  в налоговую инспекцию не позднее 28 календарных дней со дня окончания  соответствующего отчетного периода. Если организация не получила прибыль (получила убыток) по итогам отчетного  периода, сумма исчисленного квартального авансового платежа будет равна  нулю.

2. Этот порядок применяют те организации, которые не вошли в список налогоплательщиков, уплачивающих только ежеквартальные авансовые платежи. Указанные организации в течение квартала исчисляют и уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Сумма ежемесячного авансового платежа определяется следующим образом - ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в I квартале текущего года, равен сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале предыдущего года. Ежемесячный авансовый платеж в II, III и IV кварталах текущего года уплачивается в размере 1/3 исчисленного аванса за предыдущий квартал, то есть соответственно за I, II и III кварталы. Авансовый платеж, подлежащий уплате в бюджет по итогам квартала, определяется с учетом ранее начисленных сумм ежемесячных авансовых платежей.

3. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. Это касается налогоплательщиков, которые не уплачивают только квартальные платежи. Таким образом, если организация не относится к бюджетным, автономным, иностранным, некоммерческим организациям и др., а также если ее доходы от реализации за предыдущие четыре квартала превысили в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, то у нее два варианта уплаты авансовых платежей:

• либо по итогам каждого отчетного периода плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала;
• либо по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли.

При выборе второго варианта исчисление сумм авансовых  платежей производится налогоплательщиками  исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим  итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Сумма авансового платежа, исчисленная по итогам отчетного периода, определяется как произведение налоговой базы за отчетный период, рассчитанной нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. При наличии убытка по итогам отчетного периода (месяца, двух месяцев и т.д.) сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю.

Пример. ООО «Имидж» за 1-ое полугодие 2011г. по результатам финансово-хозяйственной деятельности получила следующую облагаемую прибыль:

                                                   январь – 30 000 руб.;

январь  – февраль – 72 000 руб.;

                                                   январь – март – 70 000 руб.;

январь  – апрель – 100 000 руб.;

                                                   январь – май – 140 000 руб.;

                                                   январь – июнь – 170 000 руб.

Исчислить авансовые платежи по налогу на прибыль, применяя схему уплаты ежемесячных  авансовых платежей исходя из фактической  прибыли и авансовых платежей, исчисляемых по итогам отчетного  периода с уплатой ежемесячных  авансовых платежей, определяемых расчетным  путем.

Уплата  ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли:

январь – налоговая база за январь составила 30 000 руб., авансовый платеж по налогу на прибыль – 6 000 руб. (30 000 руб. х 20%). Уплата производится до 28 февраля;

февраль – налоговая база за январь – февраль составила 72 000 руб., платеж по налогу на прибыль – 14 400 руб. (72 000 руб. х 20%), сумма авансового платежа, подлежащего уплате за февраль, составила 8 400  руб. (14 400 руб. – 6 000 руб.) Уплата производится до 28 марта;

март – налоговая база за январь – март составила 70 000 руб., платеж по налогу на прибыль – 14 000 руб. (70 000 руб. х 20%). Сумма авансового платежа, подлежащего уплате в апреле, составила минус 400 руб. (14 000 руб. – 14 400  руб.); организация за март не уплачивает авансовый платеж, так как по итогам квартала сумма авансового платежа ниже, чем за два предыдущих месяца, она имеет право на возмещение из бюджета в размере 400 руб.;

апрель – налоговая база за январь – апрель составила 100 000 руб., платеж по налогу на прибыль – 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%), сумма авансового платежа, подлежащего уплате за апрель, составила 5 600 руб. (20 000 руб. – 14 400 руб.) Уплата производится до 28 мая;

май – налоговая база за январь – май составила 140 000 руб., платеж по налогу на прибыль – 28 000 руб. (140 000 руб. х 20%), сумма авансового платежа, подлежащего уплате за май, составила 8 000 руб. (28 000 руб. – 20 000 руб.) Уплата производится до 28 июня;

июнь – налоговая база за январь – июнь составила 170 000 руб., платеж по налогу на прибыль – 40 800 руб. (170 000 руб. х 20%), сумма авансового платежа, подлежащего уплате за июнь, составила 6 000 руб. (34 000 руб. – 28 000 руб.) Уплата производится до 28 июля.

Уплата  авансовых платежей, исчисляемых  по итогам отчетного периода с  уплатой ежемесячных авансовых  платежей, определяемых расчетным путем.

За  I квартал 2011г. ООО «Имидж» уплатила авансовый платеж в размере 14 000 руб. (70 000 руб. х 20%). В течении II квартала она уплачивает ежемесячные авансовые платежи в размере 4 600 руб. (14 000 руб.: 3); уплата производится 28 апреля, 28 мая и 28 июня.

По  итогам отчетного периода (6 месяцев: январь – июнь) налоговая база составила 170 000 руб., платеж по налогу на прибыль - 34 000 руб. (170 000 руб. х 20%). ООО «Имидж» должна доплатить в бюджет авансовый платеж в сумме 6 200 руб. (34 000 руб. – 14 000 руб. – 4 600 руб. х 3) Уплата производится до 28 июля.

2. Совершенствование налога на прибыль организации

В нормативно – правовом документе «Основные  направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и  на плановый период 2013 и 2014 годов» (одобрено Правительством РФ), мы видим описание развития налога на прибыль организаций. В соответствии с принятыми решениями были внесены следующие изменения в части порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций:

1. В два раза (с 20 000 до 40 000 руб.) увеличена первоначальная стоимость объекта для признания его основным средством или амортизируемым имуществом.
2. С 2011 года организация может перейти на уплату квартальных авансовых платежей, если доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал (ранее – 3 млн. рублей).
3. С 1 января 2011 года убытки от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств признаются в размере фактических затрат при аналогичности условий деятельности налогоплательщика и специализированных организаций, для которых такая деятельность является основной (статья 275.1 Кодекса). Ограничение указанных расходов нормативами, утверждаемыми органами исполнительной власти субъекта Российской Федерации, отменено.
4. Упрощен порядок учета расходов на освоение природных ресурсов. Согласно новой редакции статьи 261 Кодекса затраты по безрезультатным работам признаются в общем порядке, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем их завершения.
5. Сокращен с пяти до двух лет срок учета затрат на подготовку    территории к ведению горных, строительных и других работ, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, затрат на возмещение комплексного ущерба, наносимого налогоплательщиками природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату расходов за снос жилья в процессе разработки месторождений.

С 2012г. вступили следующие изменения в части порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций:

• установлен перечень затрат, относимых к расходам на НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФ);
• налогоплательщики вправе формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ);
• некоммерческие организации вправе формировать резерв предстоящих расходов, которые осуществляются в рамках предпринимательской деятельности и учитываются для целей налога на прибыль (ст. 267.3 НК РФ) и др.

Налоговая политика государства в ближайшие  годы будет по-прежнему проводиться  в условиях дефицита федерального бюджета. Отдельным направлением политики в области повышения доходного потенциала налоговой системы будет являться оптимизация существующей системы налоговых льгот и освобождений, а также ликвидация имеющихся возможностей для уклонения от налогообложения. Ряд изменений планируется внести и в нормы о налоге на прибыль организации. В целях более гибкого регулирования признания расходов на приобретение, реконструкцию и модернизацию основных средств необходимо продолжить разработку новых подходов к классификации основных средств на группы и определение норм амортизации. Также предполагается уточнить порядок признания убытков в виде безнадежных долгов. Для этого, возможно, будут внесены изменения в ст. 266 НК РФ в части уточнения, что безнадежными долгами признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в следующих случаях:

• если невозможно установить местонахождение должника, его имущества, либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Определяя пути совершенствования налога на прибыль  организаций, необходимо исследовать  составные элементы налоговой базы по налогу на прибыль. Именно совершенствование  отдельных частей, формирующих налоговую  базу, может дать в итоге желаемый результат по построению эффективной  модели налога на прибыль организаций. Современные тенденции изменения налогового законодательства свидетельствуют о том, что происходит постепенное сокращение числа налоговых льгот с одновременным снижением налоговой ставки и либерализацией порядка формирования расходов. Исходя из характера изменений в налоговом законодательстве, можно выделить основные факторы, влияющие на формирование налоговой базы по налогу на прибыль: