Оценка готовой продукции

ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ

Выпуск готовой  продукции - это ключевой этап производственной деятельности предприятия, без которого невыполнима главная его цель - извлечение прибыли. Заметим, что грамотная  постановка бухгалтерского и налогового учета готовой продукции имеет  немаловажное значение для формирования финансовых результатов, а следовательно, размера прибыли, которая остается в распоряжении организации.

Готовая продукция в системе  бухгалтерского учета

О классификации  затрат

Со времен плановой экономики затраты делят:

1. По способам  включения в себестоимость: на прямые и косвенные.

Прямые затраты - это расходы, связанные с производством  отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, заработную плату  производственных рабочих и т.п.), которые могут быть прямо и  непосредственно включены в их себестоимость.

Косвенные затраты  не могут быть отнесены к выпуску  определенного изделия, так как  они связаны с работой предприятия  в целом.

2. По степени  зависимости от объема производства: на условно-переменные и условно-постоянные.

Под условно-переменными  затратами понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства, и наоборот, условно-постоянными  называют расходы, объем которых  не зависит от масштабов производства.

При этом один из классических подходов к группировке  затрат и калькуляции себестоимости  заключается в том, что состав косвенных затрат отождествляется  с понятием условно-постоянных расходов. В бухгалтерском законодательстве на этом выводе основаны два варианта учета условно-постоянных расходов:

- включение  в себестоимость выпускаемой  продукции путем распределения;

- списание  на финансовые результаты без  предварительного распределения  в составе управленческих расходов.

Прямые расходы  согласно Инструкции по применению Плана  счетов бухгалтерского учета <1> отражаются в течение месяца на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные  производства", 29 "Обслуживающие  производства и хозяйства".

Косвенные затраты  на содержание подразделений основного, вспомогательного и обслуживающего производств, которые относятся  к нескольким видам производимой продукции, отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и распределяются в конце  месяца в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные  производства", 29 "Обслуживающие  производства и хозяйства".

Базу для  распределения общепроизводственных расходов организация устанавливает  самостоятельно. В качестве такой  базы могут использоваться: заработная плата рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида; стоимость  материалов, израсходованных на производство определенного вида продукции; общая  сумма прямых расходов, связанных  с производством каждого из видов  продукции; общая сумма выручки  от продажи каждого вида продукции. В любом случае выбранный метод  необходимо закрепить в учетной  политике предприятия. Такой подход к распределению общепроизводственных расходов основан на рассмотрении условно-постоянных затрат как составляющей части затрат организации по выпуску продукции. Несмотря на то что их размер не влияет на объем выпуска продукции, основные задачи предприятия (выпуск и продажа  продукции) без этих затрат выполнить  невозможно. Таким образом, эти расходы  должны учитываться как один из элементов  себестоимости продукции. С позиции  исчисления финансовых результатов  деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства (НЗП) и остатков готовой продукции  на конец отчетного периода.

Косвенные затраты, которые не имеют непосредственного  отношения к производственному  процессу и связаны только с его  организацией и управлением в  целом, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные  расходы". Порядок списания общехозяйственных  расходов организация также устанавливает  самостоятельно и закрепляет в учетной  политике. Он может быть аналогичен порядку распределения общепроизводственных затрат, однако в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета  предусмотрен еще один способ списания общехозяйственных расходов: зачисление их в качестве условно-постоянных затрат в дебет счета 90 "Продажи" без  предварительно распределения.

Согласно  этому подходу величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, указанные расходы  имеют место даже в том случае, если предприятие вообще не выпускает  продукцию. Поэтому они должны быть списаны в том отчетном периоде, в котором возникли. В зарубежном учете такой метод списания общехозяйственных  расходов называется "директ-костинг".

Обратите  внимание: в бухгалтерском законодательстве списание затрат в конце месяца на счет 90 "Продажи" предусмотрено  только для общехозяйственных расходов. Таким образом, в исчислении стоимости  НЗП и готовой продукции на складе всегда участвует часть косвенных  расходов в виде общепроизводственных затрат, учитываемых на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и распределяемых в конце  месяца на счета учета прямых расходов. (Когда будет рассматриваться  порядок оценки готовой продукции  для целей налогового учета, мы вернемся к этому вопросу.)

Выбор того или  иного порядка списания общехозяйственных  расходов обуславливает способ формирования себестоимости продукции на предприятии. Так, если общехозяйственные расходы  в соответствии с учетной политикой  предприятия подлежат распределению, то готовая продукция учитывается  по полной производственной себестоимости. Если общехозяйственные расходы  списываются по методу "директ-костинга", то учет готовой продукции ведется по сокращенной себестоимости.

Для справки: при организации учета по сокращенной  себестоимости в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) <2> сумма общехозяйственных  расходов отражается отдельно по строке "Управленческие расходы", а по строке "Себестоимость проданных  товаров, продукции, работ, услуг" показывается сумма затрат на производство без  учета последних. При исчислении стоимости единицы продукции  по полной производственной себестоимости  все затраты (прямые и косвенные) отражаются по строке "Себестоимость  проданных товаров, продукции, работ, услуг". При этом показатель в  строке "Управленческие расходы" отсутствует.

Варианты  оценки готовой продукции

В соответствии с ПБУ 5/01 <3> готовая продукция  является частью материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Пунктом 5 ПБУ 5/01 предусмотрено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Однако п. 59 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в РФ <4> предусмотрено, что в бухгалтерском балансе  готовая продукция отражается по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Определять нормативную себестоимость можно:

- по затратам, связанным с использованием в  процессе производства основных  средств, сырья, материалов, топлива,  энергии, трудовых ресурсов, и  другим затратам на производство  продукции;

- по прямым  статьям затрат.

<3> Положение  по бухгалтерскому учету "Учет  материально-производственных запасов"  ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина  России от 09.06.2001 N 44н.

<4> Положение  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации, утв. Приказом  Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Таким образом, каждый из этих способов (расчет по фактической  или по нормативной себестоимости) предполагает учет либо по полной производственной себестоимости, либо по сокращенной  себестоимости. В учетной политике предприятия необходимо закрепить  один из этих двух способов оценки готовой  продукции.

Аналогичные требования содержатся в п. 203 Методических указаний <5> относительно оценки остатков готовой продукции на складе (в  иных местах хранения) в аналитическом  и синтетическом бухгалтерском  учете организации.

<5> Методические  указания по бухгалтерскому учету  материально-производственных запасов,  утв. Приказом Минфина России  от 28.12.2001 N 119н.

К сведению: по нормативной производственной себестоимости  готовая продукция может оцениваться  в случае, если стоимость НЗП в  соответствии с учетной политикой  организации оценивается по нормативной  производственной себестоимости.

Выбор учетных цен выпускаемой  продукции

Обратите  внимание: в п. 204 Методических указаний сказано, что в аналитическом  бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции предприятию  разрешается применять учетные  цены. В качестве учетных цен могут  использоваться:

- фактическая  производственная себестоимость;

- нормативная  себестоимость;

- договорные  цены;

- другие виды  цен.

Таким образом, организация вправе закрепить в  учетной политике порядок применения любой из предложенных учетных цен. Однако следует иметь в виду, что  использование учетных цен, отличных от фактической или нормативной  производственной себестоимости, разрешается  только в аналитическом учете.

Фактическая производственная себестоимость в  качестве учетной цены продукции  применяется, как правило, при единичном  и мелкосерийном производстве, а  также при выпуске небольшой  номенклатуры продукции. Нормативную  себестоимость в качестве учетной  цены применяют в отраслях с массовым и серийным характером производства и при выпуске большой номенклатуры готовой продукции.

Договорные  цены в качестве учетной цены можно  использовать при условии их стабильности.

М.О.Денисова Редактор журнала "Актуальные вопросы  бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные  вопросы бухгалтерского учета  и налогообложения"

УЧЕТ СЕБЕСТОИМОСТИ  ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ 
 
                Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, и ее бухгалтерский учет ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. 
Организации, осуществляющие промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность, ведут учет готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция". 
Пункт 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, устанавливает следующие способы оценки готовой продукции: 
- по фактической производственной себестоимости; 
- нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции; 
- нормативной (плановой) производственной себестоимости, которая определяется по сумме прямых затрат. 
Если готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости, поступление ее на склад отражается следующим образом: 
Дебет 43 Кредит 20 "Основное производство" - на сумму фактических затрат на изготовление продукции. 
Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на производство продукции, как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого способа практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передаче на склад готовой продукции, что создает дополнительные неудобства в случае, если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде. 
При этом способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. При реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться: 
- по себестоимости единицы; 
- по средней себестоимости; 
- по методу ФИФО; 
- по методу ЛИФО. 
Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция приходуется на склад и списывается со склада при ее реализации или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами - с применением и без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". 
1. Если счет 40 не используется, в течение месяца делаются записи: 
Дебет 43 Кредит 20 - принята на склад продукция в плановых ценах; 
Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - при реализации списана продукция в учетных ценах. 
В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах дополнительными записями, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делаются корректировки себестоимости принятой к учету продукции на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию. 
 
Пример 1. В течение месяца на склад принята к учету готовая продукция, плановая себестоимость которой - 75 000 руб. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах - 50 000 руб. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 в течение месяца, составляет 90 000 руб. 
1. Остаток незавершенного производства на конец месяца равен 18 000 руб. 
Фактическая себестоимость готовой продукции: 
90 000 - 18 000 = 72 000 руб. 
Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой: 
75 000 - 72 000 = 3000 руб. 
Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать. 
Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: 
(3000 : 75 000) х 50 000 = 2000 руб. 
Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: 
(3000 : 75 000) х 25 000 = 1000 руб. 
Фактическая себестоимость реализованной продукции: 
50 000 - 2000 = 48 000 руб. 
Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 
72 000 - 48 000 = 24 000 руб. 
В учете производятся следующие записи: 
- в течение месяца 
Дебет 43 Кредит 20 - принята к учету готовая продукция в учетных ценах - 75 000 руб.; 
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции в учетных ценах - 50 000 руб.; 
- в конце месяца 
Дебет 20 Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - учтены расходы на производство продукции - 90 000 руб.; 
Дебет 43 Кредит 20 - Сторно! Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой - 3000 руб. 
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - сторно! Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции - 2000 руб. 
2. Остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 12 000 руб. 
Фактическая себестоимость готовой продукции: 
90 000 - 12 000 = 78 000 руб. 
Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой: 
78 000 - 75 000 = 3000 руб. 
Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому на сумму перерасхода нужно сделать дополнительные записи. 
Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: 
(3000 : 75 000) х 50 000 = 2000 руб. 
Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: 
(3000 : 75 000) х 25 000 = 1000 руб. 
Фактическая себестоимость реализованной продукции: 
50 000 + 2000 = 52 000 руб. 
Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 
78 000 - 52 000 = 26 000 руб. 
В течение месяца данные операции отражаются в учетных ценах: 
Дебет 43 Кредит 20 - принята к учету готовая продукция - 75 000 руб.; 
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции - 50 000 руб.; 
в конце месяца отражается перерасход: 
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 25, 26 - учтены расходы на производство продукции - 90 000 руб.; 
Дебет 43 Кредит 20 - отражена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой - 3000 руб.; 
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - отражена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции - 2000 руб. 
Приведенный способ является упрощенным вариантом расчета отклонений, так как в данном случае не было остатка готовой продукции на начало месяца. 
 
В тех случаях, когда имеются остатки готовой продукции на начало и конец месяца, для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в п. 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Так, если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" счета 43. Отклонения учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью приводится по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью. 
Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" счета 43. 
Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции. 
 
Пример 2. Остаток готовой продукции на складе на начало месяца составляет 60 000 руб. в плановых ценах, сумма отклонений составляет 5000 руб. (перерасход). В течение месяца на склад принята к учету продукция по плановым ценам на сумму 200 000 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 280 000 руб., остаток незавершенного производства - 70 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 230 000 руб. 
Фактическая себестоимость готовой продукции: 
280 000 - 70 000 = 210 000 руб. 
Сумма отклонений по продукции, переданной на склад: 
210 000 - 200 000 = 10 000 руб. 
Процент отклонений на отгруженную продукцию: 
(5000 + 10 000): (60 000 + 200 000) х 100% = 5,77%. 
Сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию: 
230 000 х 5,77% = 13 271 руб. 
Фактическая себестоимость отгруженной продукции: 
230 000 + 13 271 = 243 271 руб. 
Остаток готовой продукции на конец месяца по фактической себестоимости: 
(60 000 + 5000) + (200 000 + 10 000) - (230 000 + 13 271) = 31 729 руб., 
в том числе плановая себестоимость: 
60 000 + 200 000 - 230 000 = 30 000 руб.; 
сумма отклонений: 
5000 + 10 000 - 13 271 = 1729 руб. 
В учете организации производятся следующие записи: 
Дебет 43 Кредит 20 - принята к учету продукция по плановой себестоимости - 200 000 руб.; 
Дебет 43 Кредит 20 - отражено отклонение фактической себестоимости от плановой (по принятой к учету готовой продукции) - 10 000 руб.; 
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана плановая себестоимость отгруженной продукции - 230 000 руб.; 
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списано отклонение фактической себестоимости от плановой (по отгруженной продукции) - 13 271 руб. 
 
2. Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой используется счет 40. 
В этом случае по дебету счета 40 учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43. В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений. 
Если кредитовый оборот по счету 40 больше дебетового, т.е. фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, на сумму отклонения делается сторнировочная запись: 
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - Сторно! Отражена экономия. 
Если дебетовый оборот по счету 40 больше кредитового, т.е. фактическая себестоимость превышает плановую, перерасход отражается следующим образом: 
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - отражен перерасход. 
Таким образом, счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо по этому счету отсутствует. 
Обратите внимание! Суммы отклонений списываются на счет, 90 в полном объеме независимо от объема реализации продукции и таким образом увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде. 
Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости. 
 
Пример 3. Остаток готовой продукции на складе на начало месяца составляет 60 000 руб. в плановых ценах. В течение месяца на склад принята к учету продукция по плановым ценам на сумму 200 000 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 280 000 руб., остаток незавершенного производства - 70 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 230 000 руб. 
Данные операции отражаются в учете следующим образом: 
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 25, 26 - учтены затраты текущего периода - 280 000 руб.; 
Дебет 40 Кредит 20 - отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции - 210 000 руб. (280 000 - 70 000); 
Дебет 43 Кредит 40 - принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости - 200 000 руб.; 
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана плановая себестоимость реализованной продукции - 230 000 руб.; 
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - сумма выявленного отклонения (перерасход) включена в себестоимость реализованной продукции - 10 000 руб. (210 000 - 200 000). 
Остаток готовой продукции на складе по плановым ценам: 
60 000 + 200 000 - 230 000 = 30 000 руб. 
 
3. В случае когда готовая продукция реализуется непосредственно из цеха (прямая реализация), возможно вести учет готовой продукции без применения счетов 40 и 43. При этом себестоимость продукции списывается непосредственно с кредита счета 20 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". 
Эта запись делается в конце отчетного периода, когда определена фактическая себестоимость готовой продукции. 
 
Пример 4. Затраты, учтенные в течение месяца на счете 20, составили 250 000 руб. Остаток незавершенного производства - 80 000 руб. Вся готовая продукция реализована в этом же месяце. 
В учете производятся записи: 
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 25, 26 - отражены затраты на производство продукции - 250 000 руб.; 
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списана фактическая производственная себестоимость реализованной готовой продукции - 170 000 руб. (250 000 - 80 000). 
Следует отметить, что этот способ удобен для применения только в тех случаях, когда вся произведенная в отчетном периоде продукция реализована в течение этого же периода. Иначе возникает необходимость учета нереализованной готовой продукции в составе незавершенного производства на счете 20. 
 
Н.А.Беляева 
Консультант по налогам 
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" 
По материалам журнала «Современный бухучет»