Оценка готовой продукции

Оценка готовой  продукции 

Готовая продукция  в бухгалтерском учете может  оцениваться одним из следующих  методов:

по фактической  производственной или сокращенной  себестоимости;

по плановой (нормативной) производственной себестоимости;

по оптовым  ценам реализации;

по свободным  отпускным ценам и тарифам  с учетом НДС;

по свободным  рыночным ценам.

Оценка  по фактической производственной себестоимости предполагает учет по сумме всех затрат на продукцию. Учет по сокращенной себестоимости исключает общехозяйственные расходы.

Такой метод  удобно использовать на предприятиях с ограниченной номенклатурой серийной продукции, когда выпуск и реализация происходят ежедневно. Недостатком  метода является неточность в определении  производственной себестоимости до окончания отчетного месяца.

При использовании  плановой (нормативной) производственной себестоимости для оценки готовой продукции определяют и отдельно учитывают отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от учетной цены, т.е. плановой (нормативной) себестоимости.

Достоинством  этого метода является единство оценки в текущем учете, при планировании и составлении отчетности. Однако если плановая себестоимость изменяется несколько раз в течение года, то приходится переоценивать готовую  продукцию, что весьма трудоемко. Если же учитывать товарный выпуск по среднегодовой  плановой себестоимости, то учетные  цены в течение года не меняются, но стоимость готовой и реализованной  продукции в плане не будет  соответствовать месячным и квартальным  отчетам.

При оценке по оптовым ценам реализации обособленно учитывается разница между фактической себестоимостью и оптовой ценой продаж. Преимущества этого метода проявляются при сравнительно устойчивых оптовых ценах. Он дает возможность сопоставления оценки продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением объема товарного выпуска.

Оценка по свободным отпускным ценам и тарифам с учетом НДС используется при выполнении единичных заказов и работ. При данном варианте оценки необходимо отдельно учитывать сумму налога на добавленную стоимость.

По свободным рыночным ценам оценивается готовая продукция, реализуемая через розничную сеть.

При использовании  всех перечисленных методов оценки готовой продукции, за исключением  оценки по фактической производственной или сокращенной себестоимости, возникает необходимость исчисления отклонений товарного выпуска в  учетных ценах от его фактической  себестоимости. Это позволяет независимо от метода оценки в текущем учете  определить фактическую себестоимость  реализованной продукции, выпущенной в данном месяце, а также ее остатков на складах к концу месяца.

Расчет обычно производится по средневзвешенному  проценту, исчисленному как отношение  фактической себестоимости остатка  продукции, выпущенной в данном месяце, к стоимости этого же объема продукции  в учетных ценах.

Средневзвешенный  коэффициент отношения фактической  производственной себестоимости к  стоимости продукции по учетным  ценам вычисляется по формуле:

К _св = (p ₁ *q ₁ + p ₂ *q ₂ +...p _n * q _n)/(p ₁ *k ₁ + p 2 *k ₂ +...p _n * k _n ), где

p ₁ , p ₂ ,...p _n - сумма остатка на складе и поступившей в течение месяца готовой продукции (по видам продукции);

q - фактическая производственная себестоимость остатка и каждой группы поступившей готовой продукции;

k - учетная цена единицы продукции

Готовая продукция в системе  налогового учета

Порядок оценки готовой продукции в системе  налогового учета установлен п. 2 ст. 319 НК РФ. На основании этого пункта оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

В связи с  принятием Закона N 58-ФЗ <8> у многих организаций появился соблазн сблизить бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции. В первую очередь  это связано с тем, что в  соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной  политике для целей налогообложения  перечень прямых расходов, связанных  с производством товаров (выполнением  работ, оказанием услуг).

Однако, несмотря на предоставленную налогоплательщикам свободу выбора в отношении определения  состава прямых расходов, к сожалению, необходимо констатировать тот факт, что в силу множества причин исчислить  себестоимость реализованной и  отгруженной продукции по данным бухгалтерского учета для целей  налогообложения достаточно сложно. С чем связан такой вывод?

Состав "налоговых" прямых расходов:

сходство  и различие с бухгалтерским учетом

Нами были рассмотрены два способа формирования себестоимости продукции: по полной производственной себестоимости и  по сокращенной себестоимости (по прямым статьям затрат). Напомним, что применение того или иного способа зависит  от метода распределения общехозяйственных  расходов. При использовании на предприятии  второго способа оценки готовой  продукции может показаться, что  для сближения бухгалтерской  и налоговой ее стоимости нужно  всего лишь предусмотреть в учетной  политике пункт о том, что прямые расходы для целей налогообложения  определяются в порядке, аналогичном  в бухгалтерском учете. Однако в  данном случае нужно иметь в виду, что такая формулировка подойдет только для предприятий, у которых  отсутствуют общепроизводственные расходы, так как при их наличии  в бухгалтерском учете часть  косвенных расходов всегда будет  распределяться между прямыми статьями затрат. В таком случае в учетной  политике можно указать, что прямые расходы для целей налогообложения  определяются в соответствии с перечнем затрат, аккумулирующихся на соответствующих  бухгалтерских счетах (20, 23, 29, 25).

О противоречиях  бухгалтерского законодательства в  отношении отражения готовой  продукции по нормативной себестоимости  на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" мы уже говорили. Но с учетом требований налогового законодательства возникают новые отрицательные аспекты использования данного метода отражения готовой продукции. В первую очередь они связаны с тем, что в действующей редакции ст. 319 НК РФ не предусмотрен способ оценки готовой продукции по нормативной себестоимости. Во-вторых, согласно ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, учет готовой продукции по нормативной себестоимости со списанием разницы между фактической и нормативной себестоимостью продукции непосредственно на расходы, то есть аналогично методу, который обуславливает в бухгалтерском учете применение счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", для целей налогообложения невозможен.

Далее необходимо отметить, что учет некоторых расходов в бухгалтерском учете отличается от способа принятия этих же расходов для целей налогообложения. Так, в бухгалтерском учете суммовые разницы, возникающие при приобретении материалов (работ, услуг), учитываются  в составе расходов по обычным  видам деятельности (п. 6.6 ПБУ 10/99 <9>) и, соответственно, участвуют в расчете  стоимости остатков готовой продукции. Для целей налогообложения суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и не участвуют в расчете стоимости остатков готовой продукции.

Также отклонения величины расходов, участвующих в  расчете стоимости готовой продукции, в налоговом и бухгалтерском  учете могут возникнуть в результате:

- различного  формирования первоначальной стоимости  объектов основных средств и  фактической стоимости материальных  запасов;

- применения  разных методов начисления амортизации;

- различных  методов признания расходов на  оплату труда (например, компенсационных  выплат сверх установленных норм);

- различного  порядка признания расходов будущих  периодов в составе расходов  отчетного периода и т.д.

Еще одно немаловажное отличие, влияющее на определение стоимости  готовой продукции на складе, заключается  в том, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено  применение при списании готовой  продукции со склада способов ФИФО и ЛИФО, что, в свою очередь, разрешено  в бухгалтерском учете.

Расчет  стоимости остатков готовой продукции

Количество  готовой продукции, оставшейся на складе на конец месяца (К к.м.), рассчитывается путем сложения количества готовой продукции на начало месяца (К н.м.) и количества готовой продукции, поступившей на склад (К), за минусом количества отгруженной продукции (К р.п.):

К к.м. = К н.м. + К - К р.п.

Затем необходимо определить сумму прямых расходов, которые относятся к произведенной  за месяц продукции (ГП). Она исчисляется  следующим образом:

ГП = НЗП н.м. + ПР - НЗП к.м.,

где:

НЗП н.м. и  НЗП к.м. - остатки незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно;

ПР - сумма прямых расходов, произведенных за месяц.

Далее рассчитывают стоимость остатков готовой продукции  на конец месяца (ГП к.м.):

ГП к.м. = К  к.м. / (К н.м. + К) х (ГП н.м. + ГП),

где:

ГП н.м. - стоимость  остатков готовой продукции на начало месяца.

Стоимость отгруженной  готовой продукции (ГП р.п.) определяют по формуле:

ГП р.п. = ГП н.м. + ГП - ГП к.м.

Пример 5. На основании условий примера 2 рассчитаем стоимость остатков готовой продукции  на 1 июля  для целей налогообложения. В расчете будем исходить из того, что сумма налоговых прямых расходов равна сокращенной себестоимости изготавливаемой продукции, исчисленной в бухгалтерском учете, а остатков незавершенного производства не имеется.

К к.м. = 0 + 100 - 70 = 30 ед.

ГП = 0 + 650 000 - 0 = 650 000 руб.

ГП к.м. = 30 / (0 + 100) х (0 + 650 000) = 195 000 руб.

ГП р.п. = 0 + 650 000 - 195 000 = 455 000 руб.

Из расчетов видно, что стоимость готовой  продукции на складе и стоимость  реализованной продукции исчислены  в той же величине, что и для  целей бухгалтерского учета.

Если предположить, что ООО "Актив" оценивает готовую продукцию в бухгалтерском учете по нормативной себестоимости, но при этом ведет ее учет с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", тогда данные налогового учета не будут совпадать с данными бухгалтерского учета.

Представим  данные бухгалтерского и налогового учета готовой продукции в  таблице:

М.О.Денисова Редактор журнала "Актуальные вопросы  бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные  вопросы бухгалтерского учета  и налогообложения"