Экономический анализ

    В народном хозяйстве России ХVIП в. повсеместно преобладала концепция натуралистического учета в форме простой бухгалтерии. Еще не использовалась двойная запись. Она вначале появляется в учете торговли и впервые описана в работах «Торг амстердамский, содержащий все то, что должно знать купцам и банкирам, как в Амстердаме живущим, так и иностранцам» (1762-1763) и «Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и произвождение щетов купеческих» (1783). В первой половине XIX в. уже и в сельскохозяйственном и промышленном учете была распространена двойная запись, вытеснившая натуралистическую концепцию бухгалтерского учета.

    В России становление науки об анализе баланса приходится на начало ХХ в. В 1910 г. А.К. Рощаховский подчеркивал роль экономического анализа баланса и его взаимосвязь с бухгалтерским учетом. В 20-е годы методика анализа баланса получила развитие в трудах А.П. Рудановского, Н.А. Блатова, И.Р. Николаева, П.Н. Худякова и др. Одновременно активно развивается наука о коммерческих вычислениях. Симбиоз анализа баланса и коммерческих вычислений составил суть финансового анализа.

    Таким образом, развитие хозяйственного учета тесно связано с потребностями производства, и темпы этого развития все более ускорялись по мере перехода от одних способов производства к другим.

    До  начала XIX в. учет повсеместно вошел в практику и постепенно становился предметом научной деятельности, орудием исследования хозяйственной деятельности с собственной методологией. Учет при обретал научную основу, но еще не стал специальной наукой. Только в середине XIX в. в таких странах, как Италия, Франция, Швейцария и Германия, родилась особая наука о бухгалтерии - счетоведение.

    К концу XIX в. бухгалтерский учет сложился и как наука, и как практика. Вступление капитализма в стадию империализма, сопровождавшееся быстрым ростом крупного капиталистического производства, нашло отражение во все более четком выделении из бухгалтерского учета анализа хозяйственной деятельности и в расширении границ учета до уровня всего народного хозяйства, когда он получает оформление в виде национального счетоводства.

    Итальянский ученый Э. Пизани (1845-1915) попытался осуществить синтез идей итальянской школы в созданном им учении статмографии (балансоведении). Баланеоведение, или счетоведение, он рассматривал как отрасль науки об управлении 1. Пользуясь основами экономики, юриспруденции и математики, бухгалтерский учет способствует функционированию хозяйства в целях максимальной реализации принципов хозяйственного расчета. Вместе со своими современниками И.Ф. Балицким (Россия) и И. Янковским (Польша) 2. Пизани закладывает основы современного учения о национальном счетоводстве.

    В становлении бухгалтерского учета в качестве науки важную роль в конце ХIХ в. сыграл швейцарский ученый И.Ф. Шер (1840-1924), строго разграничивший науку (Buclzl1a/tuпg) и практику (Buclifullruпg) учета. Главную свою книгу он посвятил науке учета. В ней утверждалось, что бухгалтерия есть история хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Бухгалтер - летописец хозяйственной жизни, он пользуется математическим методом, и поэтому учет «есть отрасль прикладной математики». Б основу учета И.Ф. Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение учета от общего к частному. Поэтому теорию учета И.Ф. Шера часто называют балансовой. Впервые такой подход к бухгалтерии был дан И.Ф. Шером в 1890 г. По его мнению, план счетов, вытекающий из баланса, составляет основу хозяйственного управления: «Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия». И.Ф. Шер ввел в учет анализ, причем последний рассматривался им как составная органическая часть бухгалтерии. Много внимания уделял он и вопросам калькуляции, считая ее важнейшей частью бухгалтерского учета. В 1911г. Он первым применил карточки в учете.                                                                 Отмена крепостного права в России, ускорившая капиталистическую эволюцию, явилась мощным стимулом развития бухгалтерской мысли. «Традиционалисты» П.И. Рейнбот и АВ. Прокофьев распространяют методы двойного учета на различные отрасли народного хозяйства. В трудах замечательного русского бухгалтера Л. М. Вольфа (1854-1920) и его последователей получают развитие передовые идеи бухгалтерского учета. В 1880 г. он создал первый в России журнал «Счетоводство». Повсеместно формируются школы и объединения бухгалтеров. Ф.В. Езерский (1836-1916) критиковавший двойную бухгалтерию, создал оригинальную тройную систему записей. Он задолго до И.Ф. Шера дал определение роли в экономическом анализе «мертвой точки» критического момента в снижении себестоимости. И.П. Шмелев в 1895 г. издал в Москве книгу «Новая четверная бухгалтерия», как и тройная, она являлась оригинальной разновидностью двойной бухгалтерии. С.Ф. Иванов оставил заметный след в области развития промышленного учета и в области судебно-бухгалтерской экспертизы. Его труд «О бухгалтерской экспертизе в судебном процессе» СПб1911 был переведен на несколько иностранных языков, и благодаря этой работе Иванов получил международное признание. Э..ЭФельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-косте и нормативном учете.

    В круг активных помощников и последователей А.М. Вольфа следует включить В.Д. Белова - первого русского чистого теоретика учета, С.М. Бараца - одного из самых плодовитых авторов, который ввел временные координаты в систему учета, А.А Беретти -автора «красного сторно», А.З. Попова сторонника попередельной, полуфабрикатной калькуляции, Н.И. Попова, широко применявшего математические методы в бухгалтерии. В журнале «Счетоводство» активное участие принимал Л.И. Гомберг крупнейший теоретик в области учета, обосновавший место учета в системе экономических экономологических дисциплин. Отчетность, подчеркивал Л.И. Гомберг, не должна входить в функции бухгалтерии, цель отчетности в синтезировании, обобщении и представлении в сокращенном виде результатов хозяйствования. Такое понимание цели отчетности в дальнейшем развилось в анализ хозяйственной деятельности. Контроль он также не отождествлял с бухгалтерией, рассматривая его как самостоятельную экономическую дисциплину и практику. Л.И. Гомберг вершина русской учетной мысли конца XIX - начала ХХ в. Русская бухгалтерия благодаря его трудам получила широкое мировое признание.

    С первой русской революцией совпала деятельность третьего поколения русских дореволюционных бухгалтеров-ученых. Петербургскую школу (Е.Е. Сивере, АИ. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар) и московскую школу (Н.С. Лунский, Г.А Бахчисарайцев, Ф.И. Белмер) разделяло учение о счетах и балансах. Первые утверждали, что баланс - следствие системы счетов. Вторые были сторонниками балансовой теории счетоводства, согласно которой счета заданы балансом как его элементы и поэтому изучать теорию бухгалтерии следует от баланса к счетам. Необходимо особо выделить заслуги Н.С. Лунского в области развития коммерческих хозяйственных вычислений, что привело его к разработке вопросов анализа хозяйственной деятельности.

    Подводя итоги развития бухгалтерского учета в России, следует отметить, что идеи западноевропейских авторов оказали существенное влияние на формирование отечественных концепций, но и учетная мысль в России отвечала уровню мировых стандартов, и исследования русских ученых оказали воздействие на учетную мысль западных стран. А.М. Вольф, Л.И. Гомберг, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский часто цитируются в трудах европейских ученых.

    В России наступала эпоха, открытая Великой Октябрьской социалистической революцией 1917 г, оказавшая важное влияние на развитие бухгалтерского учета и экономического анализа.

    В 1919 г при финансово-счетном отделе ВСНХ был организован Совет ученых, в который вошли И.Л. Горбачев, А. П. Рудановский и Л. В. Прокофьев. С их участием были разработаны первые директивы по бухгалтерскому учету социалистических предприятий и организаций. Всем национализированным предприятиям вменялось в обязанность ведение учета, сметы доходов и расходов, что соответствовало требованиям бюджетного финансирования - главного метода управления в первые годы советской власти. Основой учетных инструкций были формы и технические приемы учета, сложившиеся в предреволюционный период на крупных капиталистических предприятиях. В 1920 г. утверждаются «Основные положения по государственному счетоводству и отчетности», послужившие началом разработки и внедрения единых методологических принципов учета, контроля и экономического анализа.

    В 20е годы ХХ в. самыми крупными учеными-бухгалтерами в нашей стране были А.П Рудановский и А..М. Галган, много сделавшие для становления теории и практики учета в СССР. А.П. Рудановский в основу науки об учете положил понятие баланса, при этом балансоведение выводилось им из математики и превращалось тем самым в науку о наиболее общих законах хозяйственной деятельности «вне всякой зависимости от форм хозяйствования» 1. Баланс, по А. П. Рудановскому, становится основным объектом и одновременно инструментом анализа хозяйственной деятельности. Рудановский создал учение о разложении баланса по хозяйственным единицам и по хозяйственным функциям. А.М. Галаган объяснял двойную запись самим характером хозяйственных операций. Опыт первых лет в области анализа хозяйственной деятельности нашел отражение в брошюре П.Н. Худякова «Анализ баланса» (М., 1920). В ней автор стремился объяснить природу бухгалтерского баланса и способы его анализа. По словам П.Н. Худякова, анализ - это более высокий этап учета, это - философия счетоводства.

    С переходом к нэпу вопросы хозяйственного расчета, экономического регулирования рынка и денежного обращения, борьбы с бесхозяйственностью приобрели исключительную актуальность. В решении ХI съезда РКП (б) (1922) «О финансовой политике» говорилось о необходимости беспощадной борьбы с бесхозяйственностью, безотчетностью и коммерческой безграмотностью. Это решение дало импульс дальнейшему развитию бухгалтерского учета, контроля и анализа. Положительный опыт в данной области обобщался Центральной бухгалтерией ВСНХ и доводился до сведения главных бухгалтеров государственных промышленных предприятий.

    Разработанные в этот период положения и инструкции по учету были положены в основу работы счетных и статистических отделов, созданных во всех производственно-хозяйственных организациях. В 20-е годы ХХ в. В целях развития теории и совершенствования практики бухгалтерского учета и анализа начали выпускаться журналы «Счетоводство», «Вестник счетоводства», «Счетная мысль». В 1923 г. переиздается книга Р.Я. Вейцмана «Фабрично-заводское счетоводство», вышедшая еще до революции. В ней излагался принцип двойной группировки хозяйственных средств по составу и по источникам, объяснялась двойная запись хозяйственных операций, аргументировалось, что счетоведение является наукой о методах бухгалтерского учета.

    В сферу углубленных исследований включаются вопросы кругооборота средств и ускорения их оборачиваемости. Им посвящены серия статей С.к. Татура «О скорости обращения капитала» (журнал «Счетоводство» за 1927-1928 г.), книги А.А. Афанасьева «Кругооборот капитала в предприятии» (1929) и Н.С. Трифонова «О скорости оборота капитала в промышленности» (в двух изданиях - 1929 и 1930 гг.

    Индустриализация  и коллективизация поставили  перед учетом, контролем и экономическим анализом ряд новых задач. Особое значение в этом смысле имела кредитная реформа 1930-1931 г. На первое место выдвинулись вопросы учета и анализа производства в промышленности и сельском хозяйстве, калькуляции себестоимости продукции.

    Из  исследований по нормативному учету следует выделить работу М.Х. Жебрака «Корреспонденция счетов при нормативном учете». В ней высказаны интересные идеи об организации синтетического учета в условиях применения нормативного метода учета затрат, в частности о разделении счета «основное производство» на три: плановых затрат на производство, отклонений от плановых норм и изменения норм и расценок.

    Дифференциация  методов исчисления себестоимости  в различных отраслях промышленности вызвала потребность в построении общей теории калькуляции. В этой области заслуживает внимания труд В.И.Стоцкого «Основы калькуляции и экономического анализа себестоимости» (1936), в котором разработаны классификация калькуляций и принцип деления производственных расходов на прямые и косвенные, основные и накладные. Это деление сохранилось с некоторой модификацией и до настоящего времени.

    Важными нормативными документами по пере стройке учета явились «Положение О бухгалтерских отчетах и балансах государственных и кооперативных хозяйственных органов и предприятий», а также инструкция Наркомфина СССР по его применению, утвержденные Совнаркомом в 1936 г.

    Теоретические концепции по вопросам учета и  анализа явились предметом полемики между учеными-экономистами ленинградской (Я.А. Блатов, В.И. 3азерский и др.) и московской (Г.А. Бахчисарайцев, Н.с. Лунский, Р,я. Вейцман, Н.А. Кипарисов и др.) школ. Учет все чаще стал рассматриваться как экономическая дисциплина, все при сущие ему категории стали трактоваться как политэкономические (Д.М. Гальперин, Н.А. Леонтьев, В.И. Стоцкий И др.). Возникло новое понимание самой бухгалтерской науки как описывающей хозяйственные процессы не отдельных предприятий, а всего народного хозяйства. Подверглась критике концепция А.М. Галагана о том, что предметом бухгалтерского учета выступает хозяйственная деятельность отдельного предприятия.

    В этот период резко изменилась роль балансоведения. Теория баланса стала изучаться в самом бухгалтерском учете, а анализ баланса вошел составной частью в новую, созданную в годы Советской власти науку и учебную дисциплину - анализ хозяйственной деятельности. Ее крупнейшими представителями были Н.Р. Вейцман, С.К. Татур, В.И. Стоцкий. Содержанием анализа хозяйственной деятельности стало не только изучение финансовых показателей по данным баланса, как это трактовал ось и трактуется до сих пор на Западе, но и исследование экономики предприятий и объединений в целом с использованием всего арсенала учетно-отчетных данных. Наиболее полно эти методологические принципы организации советского экономического анализа нашли отражение в книге. С.К. Татура «Анализ хозяйственной деятельности промышленных предприятий» (1940). В 1938 г. Наркомфин СССР издал методические указания по проверке и анализу финансовыми органами балансов и годовых отчетов предприятий, имевшие большое организующее значение не только для централизованного руководства аналитической практикой, но и для развития анализа хозяйственной деятельности как научной дисциплины.