Сущность и методика деления постоянных и переменных затрат

     Степень дегрессии может быть различной. При линейной зависимости численное  значение координат точки пересечения графика абсолютной величины дегрессивных затрат с осью ординат всегда больше нуля. Нелинейная зависимость на графике характеризуется выпуклой кривой (рис. 1.4). 

     Рис. 1.4. Дегрессирующие расходы: а - абсолютная величина; б - относительная величина 

     Поскольку на величину затрат влияют различные  факторы, степень дегрессии в  соотношении между расходами  и объемом производства на практике определить бывает трудно. Существует мнение, что для упрощения сильно дегрессирующие расходы следует считать постоянными, а слабо дегрессирующие - пропорциональными. Однако такое допущение условно и может привести к большим неточностям в расчетах. Более правильным представляется предложение использовать при планировании и анализе динамики расходов так называемые вариаторы, или относительные показатели, характеризующие степень зависимости издержек от объема производства или использования производственных мощностей. Они устанавливаются для каждой статьи затрат, не находящейся в пропорциональной зависимости от количества продукции. Обычно численные значения вариаторов систематизируют в 10-разрядной шкале. Например, если прямо пропорциональны объему производства 30% затрат, то по данной статье вариатор будет равен 3; при вариаторе 7 - пропорциональны 70% издержек. Это значит, что при возрастании объема производства на 10% соответствующие расходы должны увеличиться на 7%. 

     В теории управленческого учета обособляют и так называемые регрессивные расходы, которые с ростом объемов занятости, загрузки производственных мощностей  и площадей уменьшаются как в  абсолютной, так и в относительной  величине. К таким затратам относят, например, расходы на отопление кинотеатров, спортивных сооружений и выставочных  комплексов в зимнее время, оплату электроэнергии с учетом коэффициента загрузки мощностей  потребления. Они сравнительно редки  и существенной роли в затратах организаций  не играют. Соотношение постоянных и переменных расходов в разных производствах  и даже у предприятий одной  и той же отрасли может быть различным. Оно в числе других факторов определяется особенностями  технологии, организации труда, степенью развития вспомогательных цехов, служб  и т.п. Удельный вес постоянных расходов выше в фондоемких отраслях (на предприятиях добывающей, тяжелой промышленности, на электростанциях и т.п.). На предприятиях обрабатывающей промышленности преобладают, как правило, переменные расходы. Зависимость затрат от объема производства может быть функциональной для однородных, сопоставимых издержек и нефункциональной, если в течение времени, за которое она анализируется, изменились нормы расхода сырья, материалов и рабочего времени, цены и тарифы на материальные ресурсы, услуги и оплату труда. 

     Закономерности  поведения переменных расходов определяются пропорциональностью их зависимости  от объемов производства. При отступлении  от пропорциональности необходимо учитывать  степень прогрессивного или дегрессивного нарастания затрат по отдельным их видам. Например, при внедрении новой техники и осуществлении других организационно-технических мероприятий отдельные расходы (амортизация, техническое обслуживание) могут расти в темпах, опережающих увеличение объема производства, в то время как другие сопутствующие издержки будут дегрессивными или их не будет вообще, так что общая сумма расходов снизится. 

     Во  всех случаях затраты на единицу  выпуска продукции или другого  показателя производительности при  повышении уровня загрузки производственных мощностей и неизменности прочих условий деятельности снижаются. 

     Минимальными  они будут тогда, когда производственные мощности используются полностью. Но производственные мощности или возможности предприятия -- не однородная, а гомогенная величина, состоящая из производственных мощностей отдельных подразделений (цехов, участков) предприятия. В силу разных, в том числе объективных, причин эти мощности не полностью сопряжены друг с другом, например, из-за разной производительности станков, машин и другого оборудования. Отсюда ясно, что затраты материальных и трудовых ресурсов должны учитываться исходя из определенного уровня использования производственных мощностей, как правило, меньшего, чем 100%. 

     Недоиспользованные  мощности означают неиспользованные возможности  увеличения производства и снижения себестоимости продукции. В этом легко убедиться на простом примере. 

     Пример 1. Содержание станка ежегодно обходится  предприятию в 40 000 руб. Максимально  он может использоваться 6000 ч, фактически загружен только в течение 4000 ч. При  полной загрузке оборудования стоимость  одного машино-часа его работы составляет: 40 000 : 6000 = 6,67 руб., при фактическом использовании: 40 000 : 4000 = 10 руб. Недоиспользованные возможности снижения затрат составляют: 

     (10,00-6,67) · 4000= 13 320 руб. 

     Поскольку недоиспользование производственных мощностей имеет место в большинстве  случаев, постоянные расходы Rfix следует подразделить на две части: величину, обусловленную фактической загрузкой Rн, и величину, приходящуюся на незагруженные мощности Rp. Тогда в общем виде: 

     (1)  

     где Xi, Xm -- фактическая и максимально возможная загрузка производственных мощностей, единицы продукции. 

     Величина  резерва снижения себестоимости  или выпадающая непроизводительная часть постоянных расходов будет  соответственно равна: 

     (2) 

     Выделение непроизводительной части постоянных расходов весьма важно для управления техническим развитием предприятия, обеспечения сбалансированности в  составе машин и оборудования. Для этого недостаточно общих  данных о производственных возможностях хозяйственной организации. Нужна  информация о затратах на эксплуатацию отдельных видов основных средств, групп и обособленных объектов технологического оборудования. Она позволит определить наиболее рациональный состав машин  и станков с учетом не только их производительности, но и времени  загрузки в данном производстве. Одновременно будет видно, где в первую очередь  необходимо заменять оборудование на более производительное, где проводить  рационализацию, чтобы увеличить  конечную производительность предприятия, какое оборудование без ущерба для  основной деятельности можно продать. 

     При изменении степени загрузки производственных мощностей необходима количественная адаптация затрат к объемам выпуска  продукции или полуфабрикатов. Изменение  издержек при этом можно представить  графически (рис. 2.9). 

     Из  приведенного графика видно, что  при повышении загрузки производственных мощностей и увеличении объема выпуска  продукции возникают дополнительные постоянные расходы, а их общая величина становится оправданной, если себестоимость  единицы продукции снижается. 

     Обычно  количественная адаптация осуществляется путем увеличения или снижения выпуска  продукции, поскольку регулирование  постоянных затрат -- более трудная, а иногда и невыполнимая задача. Вместе с тем предприятие может осуществить попытку снизить часть постоянных расходов, например, отказаться от проведения в данном отчетном периоде ремонта, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, перейти на неполную рабочую неделю для персонала, оплачиваемого повременно. При перспективе долгосрочного снижения загрузки производственных мощностей ставится вопрос о продаже в первую очередь устаревшего оборудования. Это ведет к уменьшению постоянных затрат предприятия без ущерба для его производственной деятельности. 

     Рис. 2.9. Динамика затрат при изменении  загрузки производственных мощностей  и объема выпуска 

     Кроме количественной адаптации существует адаптация к условиям интенсификации производства и адаптация к изменениям времени. Они существенно влияют на динамику валовых издержек предприятия. 

     Основой адаптации к повышению интенсификации является функция средних издержек, которая показывает, какое влияние  оказывает объем выпуска продукции  в течение анализируемого периода  на издержки потребления ресурсов на единицу выпуска. Если предприятие  использует свои станки и машины с  оптимальной для данных условий  интенсивностью, возникают издержки потребления сырья и материалов в размере Rв (рис. 2.10), соответствующие величине объема выпуска. Если предприятие увеличивает или снижает эту интенсивность, изменяются издержки на изделие и валовые расходы. 

     Издержки  потребления ресурсов относятся  к переменным расходам. Оборудование понижает переменные издержки, если оно  работает в режиме оптимальной интенсивности. Адаптацию умеренной интенсивности  путем сокращения или увеличения интенсивности использования производственных мощностей можно представить  графически (см. рис. 2.10). 

     Рис. 2.10. Изменение издержек при адаптации  к умеренной интенсивности загрузки оборудования: а -- издержки потребления ресурсов на единицу выпуска; б -- валовые издержки потребления ресурсов 

     Кроме того, динамика изменения переменных издержек зависит и от времени  загрузки оборудования. При снижении или увеличении времени его работы выпуск продукции уменьшается или  растет. Предел разумной загрузки мощностей  может быть повышен за счет сверхурочной работы, но в этом случае переменные расходы возрастут за счет дополнительных выплат за сверхурочные часы. 

     Из  приведенной схемы видно, что  кривая функции валовых издержек потребления ресурсов при увеличении интенсивности использования оборудования движется против часовой стрелки, т.е. в обратном

     направлении. 

     2. Методы деления затрат на постоянные  и переменные 
 

     В действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим  и статистическим. При аналитическом  методе все затраты предприятия, исходя из опыта прошлых лет, вначале  постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и частично переменные (полупеременные). Затем на основе анализа соотношения  затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье частично переменных расходов исчисляется удельный вес переменной части (вариатор затрат). Таким образом, постоянные расходы  имеют вариатор 0, пропорциональные - 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а переменные - значения вариаторов в интервале от 0 до 1 (10). Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат. 

     В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и  переменные затраты в зависимости  от их поведения по отношению к  объему производства или продаж в  прошлые отчетные периоды. 

     Пример. В сентябре в цехе №18 при объеме производства 2000 ед. (штук, тонн, нормо-часов  и т.п.) имели место следующие  затраты. (табл.1). 

     Таблица 1.  

     Группировка издержек с учетом вариатора 

     Виды  затрат 

     Сумма затрат, руб. 

     Вариатор  затрат  

     Сырье и материалы 

     55000 

     0,8  

     Топливо и энергия 

     30000 

     0,7  

     Заработная  плата рабочих с отчисления-ми 

     77000 

     1,0  

     Заработная  плата административно-управленческого  персонала с отчислениями 

     18000 

     0,0  

     Амортизация 

     25000 

     0,2  

     Расходы на содержание оборудования 

     15000 

     0,6  

     Арендная  плата 

     30000 

     0,0  

     Итого 

     250000   
 
 

     Необходимо  выразить общую функцию валовых  затрат цеха и найти их прогнозируемую величину в октябре, когда объем  выпуска составит 2200 ед. 

     Вначале определяем функцию поведения каждого  вида частично переменных расходов. В  рассматриваемом примере - это затраты  сырья и материалов, топлива и  энергии, амортизации средств труда и расходы на содержание оборудования. По сырью и материалам переменная часть расходов составляет 80%, т.е. руб., или 44000 : 2000 = 22 руб. на единицу. На постоянную часть этих расходов приходится 20%, или = 11000 руб. Общая сумма материальных затрат может быть представлена формулой R1 = 11000 + 22х.