Доходы и расходы для целей налогообложения

     Основные  принципы определения дохода, согласно действующему российскому законодательству:

     -        доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в которой их можно оценить. При такой оценке следует руководствоваться правилами ст. 40 НК РФ;

     -        учет в качестве объекта налогообложения доходов, полученных как в денежной, так и в натуральной форме;

     -        доходы в иностранной валюте учитываются в совокупности с доходами в российской валюте. При этом доходы в иностранной валюте, как правило, пересчитываются в рубли по курсу Банка России соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг);

     -        доходы от сделки определяются исходя из фактической цены сделки, включая доходы, полученные сверх цены сделки.

     Арбитражные суды, ст. 41 НК РФ является отсылочной нормой права, которая конкретизирована в соответствующих главах Налогового НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу № А66-7256/2005).

     Экономическая выгода признается доходом организации  для целей налогообложения прибыли, если одновременно соблюдаются три условия:

     1) она подлежит получению деньгами  или иным имуществом;

     2) ее размер можно оценить;

     3) она может быть определена  по правилам гл. 25 НК РФ.

     Основные  моменты определения доходов

     1. Доходы определяются на основании  подтверждающих их получение  первичных и других документов  и документов налогового учета.  Доходы от реализации исчисляются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, с учетом положений гл. 25 НК РФ, а внереализационные - ст. 250 НК РФ также с учетом положений указанной главы.

     Статья 249 НК РФ определяет, что в целях  гл. 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и имущественных прав. Напомним, что товаром признается любое имущество, которое реализуется или предназначено для продажи (п. 3 ст. 38 НК). Работой считается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение (п. 4 ст. 38 НК). Услугами Кодекс считает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК). Под реализацией подразумевается передача на возмездной или бесплатной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ от одного лица другому. Также к ней относится оказание услуг за плату (п. 1 ст. 39 НК).

     Например, за отчетный период обувная фабрика реализовала  35 000 пар обуви собственного изготовления и грузовой автомобиль, приобретенный ранее для доставки продукции по торговым точкам. Выручка, полученная от реализации обуви, и выручка от реализации автомобиля должна быть учтена в составе доходов организации для целей налогообложения прибыли.

     Кроме того, выручка по данному виду доходов  определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданные  товары, выраженных в денежной или  натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК).

     Рассмотрим следующую ситуацию: основным видом деятельности организации «Бизнес-центр» является предоставление офисных помещений в аренду другим организациям и предпринимателям. По условиям договора с организацией «Магазин книг» ежемесячная арендная плата составляет 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.). Причем арендатор обязан оплатить эту сумму в виде:

     -         денежных средств в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.);

     -        проведения капитального ремонта арендованного помещения. Сметная стоимость ремонтных работ составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9 000 руб.).

     Выручкой  организации «Бизнес-Центр» от реализации услуг по аренде являются:

     10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - поступления  в денежной форме;

     50 000 руб. (59 000 руб. – 9 000 руб.) - поступления в натуральной форме (выполнение арендатором ремонтных работ).

     Документами, подтверждающими получение таких  доходов, являются: договор аренды, счета-фактуры, выписка банка по расчетному счету, акт приемки-передачи выполненных работ и др.

     Доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, по смыслу ст. 250 НК РФ признаются внереализационными. Кроме того, перечень доходов, которые относятся к внереализационным, приведен и в ст. 250 Налогового НК РФ. Например, ими признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества или имущественных прав. По закону имущество считается безвозмездно полученным, если у получателя не возникает ответной обязанности передать какой-либо товар, выполнить работы или оказать услуги (п. 2 ст. 248 НК).

     Иногда  инспекции расценивают беспроцентные займы как безвозмездную передачу имущества.

     В Постановлении Президиума ВАС от 03.08.2004г. № 3009/04 судьи указали, что денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.

     Оценивать «бесплатное» имущество в целях  налогообложения прибыли нужно  по рыночным ценам. Если же организация  получает имущество в безвозмездное пользование, то в качестве дохода принимается рыночная цена на аренду идентичного имущества (Письмо Минфина от 03.10.2006г. № 03-03-04/1/679).

     Однако  в некоторых случаях судьи  высказывают мнение, противоположное официальной точке зрения. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2006г. № КА-А40/13265-05 арбитры указали, что предоставление в безвозмездное пользование имущества не является услугой (как и товаром, работой, имущественным правом), поэтому здесь нельзя применять положения ст. 40 НК РФ и определять рыночную цену.

     Суммы убытков и неустоек НК РФ относит к внереализационным доходам. Когда нужно включать их в состав доходов? В Решении ВАС от 14.08.2003г. № 8551/03 судьи указали, что суммы убытков и неустоек следует относить к доходам с момента признания соответствующих сумм должником либо с даты вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

     Внереализационными  признаются и доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). При выявлении таких неучтенных поступлений организация должна сделать перерасчет за период, в котором были совершены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Впрочем, если искажения были допущены более 3 лет назад, то перерасчет делать необязательно. Дело в том, что проверяющие уже не смогут наказать фирму за ошибку, так как, в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ, выездная проверка может охватывать только 3 года, предшествующие ее началу.

     Кроме того, к внереализационным доходам  относятся, например:

     -        полученные организацией дивиденды (п. 1 ст. 250 НК РФ);

     -        доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки), если они не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ);

     -        проценты, полученные по договорам займа, кредита (п. 6 ст. 250 НК РФ);

     -        доход, распределенный в пользу организации при ее участии в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ);

     -        стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ). 

     Однако  следует отметить, что перечни  доходов от реализации и внереализационных поступлений, предусмотренные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими. Компания вправе самостоятельно классифицировать доходы, не перечисленные в данных статьях, в своей учетной политике в зависимости от того, признаются ли операции, проводимые ею, реализацией в соответствии с уставной деятельностью (см. Письмо МНС России от 30.07.2002 № 02-11-08/125-Ю707).

     2. В соответствии с п. 1 ст. 248 НК  РФ при определении доходов  из них исключаются суммы налогов,  предъявленные плательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при формировании налогооблагаемой прибыли доходы учитываются без сумм налога на добавленную стоимость.

     Однако  данное положение не распространяется на налоги, уплачиваемые российской организацией на территории иностранных государств (см, например, Письма ФНС России от 16.02.2006 г. № ММ-6-03/171@ и от 18.10.2005г. № 03-4-03/1800/31). Следовательно, в налоговом учете подлежат отражению в составе доходов суммы НДС, удержанного налоговым резидентом иностранного государства. Одновременно при документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом суммы налога она учитывается в составе расходов на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности, которая направлена на получение дохода (Письмо Минфина России от 12.05.2005г. № 03-03-01-04/1/250).

     3. Доходы, выраженные в иностранной  валюте, следует пересчитывать в  рубли по официальному курсу  ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на одну из более ранних дат:

     -         дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;

     -         на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

     Рассмотрим  следующий пример: ООО «Экспортер»  в январе 2008 г. приобрело товары и отгрузило их по экспортному контракту. Сумма контракта составила 20 000 долл. США. Согласно условиям контракта право собственности на товары переходит на дату выпуска продукции в таможенном режиме экспорта. Отметка «Выпуск разрешен» проставлена на таможенной декларации 25 января 2008г. Курс доллара (условный) на эту дату составил 24,5 руб./долл. США.

     Как определить доход (выручку) от реализации для целей исчисления налога на прибыль?

     Т.е. право собственности на товар  перешло к покупателю 25/01/2008г., то на эту дату ООО «Экспортер» должен признать выручку в бухгалтерском  и налоговом учете: 20 000 дол. * 24,50 руб. = 490 000 руб.  

     4. При размещении эмитированных  акций доходы и расходы эмитента  и акционера определяются с  учетом следующих особенностей:

     -        у эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). Данные доходы могут возникать у налогоплательщика-эмитента в случае размещения акций и продажи долей по цене выше номинальной, но, как выше указано, они не учитываются при налогообложении прибыли;

     -         у акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (п. 1 ст. 277 НК РФ).

     Например, организация «Альфа» передала в  уставный капитал АО «Бета» денежные средства в размере 20 000 руб. Номинальная стоимость одной акции АО «Бета» - 1000 руб. Таким образом, 20 000 руб., полученных АО «Бета», а также 20 акций (20 000 руб. : 1000 руб.) АО «Бета», полученных организацией «Альфа», не должны были признаваться их прибылью (убытком) для целей налогообложения прибыли. 
 

  

 

      1.3. Порядок определения расходов, учитываемых для целей

     налогообложения прибыли.

    Рассмотрим  расходы в целях налогообложения в соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

    Таким образом, для того чтобы исчислить  прибыль, прежде всего необходимо определить порядок учета расходов, принимаемых в соответствии с налоговым законодательством в уменьшение налогооблагаемых доходов.

    Порядок определения расходов, учитываемых  для целей налогообложения, в  первую очередь предполагает определение перечня расходов, уменьшающих полученные доходы, а также момент признания и величину данных расходов.

    В соответствии с главой 25 НК РФ с 2002 года перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, является открытым.

    Одновременно  предусмотрен перечень расходов, не учитываемых  для целей налогообложения. Данный перечень приведен в ст. 270 НК РФ.

    При этом следует обратить особое внимание на то, что к расходам, не признаваемым в целях налогообложения, относятся расходы, не соответствующие критериям, приведенным в ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть:

1. экономически оправданы;
2. подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
3. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.