Учёт затрат по центрам ответственности

    Концепция учета затрат по центрам ответственности  позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных  подразделений в изменение конечных финансовых результатов предприятия⁵.

    Центры  ответственности могут функционировать  в виде: центров доходов, центров  расходов, центров прибыли или  центров инвестиций. Необходимость  выделения центров ответственности  объясняется, прежде всего, назначением  ответственного лица, на которое возлагаются функции исполнителя и контроля за результатами деятельности по подразделениям.

    Следует отметить, что деление производственной организации на центры ответственности  зависит от отраслевых особенностей деятельности организации, особенностей технологии и организации производственных процессов, методов управления производством, состава производимой продукции или выполняемых работ (оказываемых услуг), уровня технической оснащенности производства и обеспеченности квалифицированным кадровым персоналом экономистов, бухгалтеров, менеджеров и других факторов.

    Организация контроля и анализа по центрам  ответственности направлена на выявление  отклонений между плановыми и  фактическими показателями по каждому  центру, фиксирование отклонения во внутренней управленческой отчетности с организацией последующего анализа причин возникновения отклонений.

    Группировка затрат по центрам ответственности  на счетах управленческого учета  требует выделения отдельной  группы счетов. Для отражения затрат по центрам ответственности данные счета должны иметь также аналитическую детализацию не только по центрам ответственности, но и по статьям нормативных затрат, что заставляет выделять соответствующие счета.

    Учетная группировка затрат по подразделениям должна осуществляться путем применения принципа двойной записи на взаимосвязанных счетах, а построение рабочего плана счетов в части учета деятельности центров ответственности должно подчиняться принципам, требующим разграничения ответственности за результаты деятельности между субъектами внутрипроизводственных взаимоотношений.

    Учет  по центрам ответственности, являясь  элементом системы управления, направлен  на достижение повышения эффективности  управления подразделениями организации  на основе учета ответственности  за результаты и, как следствие, усиление мотивации менеджеров и работников этих центров⁶.

    Синтетический и аналитический учет затрат на уровне центров ответственности целесообразно  организовывать непосредственно в  подразделениях, что вызовет необходимость  передачи части функций центральной бухгалтерии в данные подразделения. Следовательно, ответственность за организацию бухгалтерского учета в центрах ответственности несет руководитель подразделения.

    В подразделениях учет затрат на производство ведут на соответствующем субсчете счетов 20 и 23 (каждому центру ответственности открывается отдельный субсчет) в соответствии с выбранной методикой учета затрат.  

    Расходы на управление собираются на счете 25 "Общехозяйственные  расходы" для дальнейшего распределения  по объектам учета, организации и обслуживанию подразделения.

    Счет 26 "Общехозяйственные расходы" в подразделениях не открывается. Затраты  подразделения, связанные с реализацией  их продукции, формируются в финансовом расчетном центре в размере установленного процента к объему реализации каждым подразделением. Этот процент определяется в начале года в соответствии со сметой предлагаемых расходов по реализации продукции. Финансовый результат от производства продукции в подразделениях целесообразно определять на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Выручка, полученная от реализации, зачисляется на субсчет расчетного счета подразделения. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предлагается использовать как сопоставляющий для определения финансовых результатов подразделений.

    Счет 78 "Расчеты между центрами ответственности" с субсчетами для каждого подразделения  используется в финансово-расчетном  центре. Финансовый результат деятельности центров ответственности можно  формировать, введя дополнительно  синтетический счет 92 "Потенциальные прибыли и убытки". В дальнейшем в целях контроля и анализа деятельности центра ответственности информация, отраженная на этом счете, может быть сопоставлена с финансовым результатом, формируемым в рамках финансового учета на счете 99 "Прибыли и убытки".

    По  дебету счета 79 "Внутрихозяйственные  расчеты" отражается реализованная  продукция по фактической себестоимости, а на кредите - та же продукция по отпускным (договорным, трансфертным) ценам. Для выявления финансового  результата от реализации продукции сравнивают полную себестоимость реализованной продукции с ее стоимостью по отпускным внутрихозяйственным ценам.  

    Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется в подразделениях, передающих свою продукцию на общехозяйственный  склад. В финансово-расчетном центре для расчетов с подразделениями целесообразно выделить счет 78 "Расчеты между центрами ответственности".

    Учет  затрат по центрам ответственности  позволит оценить вклад каждого  центра в формирование прибыли всей организации и проконтролировать отклонения по каждому выделенному центру ответственности, а все это в конечном счете повысит эффективность деятельности организации.

    Информация  об объеме производства должна быть представлена в виде отклонений. Величина отклонений, на которые необходимо реагировать руководителю центра ответственности, должна устанавливаться дифференцированно. Отклонения, превышающие +1%, должны быть приняты во внимание руководителем центра ответственности, а когда отклонение равно +3%, оповещают руководителя организации.

    Одной из проблем, возникающих в связи  с организацией учета по центрам  ответственности, является изменение  в системе сводного учета затрат на производство и калькулирование  себестоимости. Возможны два подхода  к ее решению: не связывать учет затрат по центрам ответственности с системой калькулирования, то есть рассматривать такой учет как параллельный, дополнительный, или искать возможности сочетания учета по центрам ответственности с калькуляцией себестоимости продукции. Этот вариант проще для реализации, но таит в себе опасность потери системности, отсутствие увязки данных производственного учета между собой, допущение разных итогов в группировке затрат по местам формирования и объектам калькулирования за один и тот же период. 
 
 

    Второй  вариант представляется более приемлемым, и существенное изменение системы калькулирования состоит в том, что отнесение косвенных расходов на виды готовой продукции осуществляется не путем их распределения, пропорционально выбранным базам, а в зависимости от степени участия центров ответственности в производстве данной продукции. Это более сложно, так как нужно учитывать внутрихозяйственный оборот (взаимооказываемость работ и услуг), но с применением трансфертных цен эта трудность отпадает. Операции расчетов между центрами ответственности можно представить в виде таблицы (приложение 3). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 3 Направления совершенствования  учета в центрах

    ответственности

    Для процедуры контроля деятельности сегментов  организации необходимо усовершенствовать  саму процедуру учета в следующих приоритетных направлениях:

    1) совершенствование первичного учета  затрат в центрах ответственности;

    2) совершенствование форм отчетности  центров ответственности.г восприятия и регистрации отдельных операций, характеризующих хозяйственные процессы и явления, происходящие на предприятии.

    Первичная документация является первоначальным базовым источником информации о  затратах на производство продукции. От того, насколько полно и достоверно сформулирована информация в первичных  документах, будет зависеть состав информационной базы для принятия управленческих решений. Все документы содержат исчерпывающий перечень реквизитов, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, и являются единой и типовой документацией для всех видов учета. Поэтому нет необходимости вводить специальную первичную документацию. Важно ее приспособить к требованиям управленческого учета и контроля, так как в системе управленческого учета информация о затратах должна формироваться в ином качестве.

    В первую очередь учет затрат по центрам  ответственности предполагает формирование качественной и количественной информации о затратах с целью контроля и  анализа отклонений, вследствие чего все первичные документы, составляемые в центрах ответственности, должны содержать  
 
 

информацию  о фактических и нормативных затратах, что позволит определять отклонения фактических данных от нормативных и использовать эти показатели в дальнейшем для регулирования и оперативного управления себестоимостью.

    При проведении оперативного анализа отклонений фактических затрат от нормативных  и оценки результатов деятельности центров ответственности важно  выделить контролируемые и неконтролируемые отклонения. Поэтому совершенствование форм первичных документов является необходимым этапом при разработке и внедрении системы управленческого учета по центрам ответственности.

    Еще одним приоритетным направлением совершенствования  учета по центрам ответственности  является совершенствование форм отчетности центров ответственности. Таким образом, для того чтобы организовать учет затрат по центрам ответственности, необходима разработка системы внутрихозяйственной сегментарной отчетности, которая обеспечит руководство подразделений, бухгалтерскую службу и администрацию хозяйства информацией для текущего контроля и анализа деятельности подразделений.

    При организации учета по центрам  ответственности полученная продукция  оценивается по внутрихозяйственным (трансфертным) ценам, поэтому важное значение имеет разработка методологии трансфертного ценообразования как инструмента оценки деятельности центров ответственности. Использование трансфертных цен в данном случае создает предпосылки для определения вклада каждого подразделения в результат деятельности организации в целом и способствует возникновению заинтересованности и в то же время ответственности работников подразделений в результатах производства.

    При использовании методики учета по центрам ответственности с применением  трансфертного ценообразования возникает проблема разработки методики расчета трансфертных цен⁷.

    К сожалению, не бывает единой трансфертной цены, которая удовлетворяла бы всех — и высшее руководство, и подразделение  — продавца, и подразделение —  покупателя. На практике часть предприятий используют цену на базе договорной рыночной стоимости, другие предпочитают использовать цену по себестоимости плюс надбавка на прибыль.

    Оптимальной трансфертной ценой является величина договорной рыночной стоимости продукции  или услуг, так как эта цена считается взаимоприемлемой и позволяет рассматривать каждый центр прибыли как самостоятельную хозяйственную единицу. Она равняется размеру вознаграждения за оказание аналогичных услуг или продажной цене за такое же изделие на внешнем рынке за вычетом суммы внутренних доходов от экономии затрат на внутреннем характере операций (транспортных расходах, процентах по банковским кредитам и т. д.). Если цена на внешнем рынке неопределенная (например, на новый вид продукции при отсутствии рынка альтернативных товаров или когда цена не предназначена или слишком высока для использования в качестве цены внутрифирменной передачи), то следует применить цену на базе сметной себестоимости плюс надбавки на прибыль, так как такая цена является близкой к рыночной и позволяет выявить недостатки функционирования подразделений. При установлении надбавки на прибыль в расчет следует принимать не коэффициент прибыльности организации в целом, а особенности данного подразделения.

    Прибыль часто исчисляют как процент доходов от вложенного капитала, который представляет собой плановый показатель, предназначенный для использования при унификации постоянных затрат на базе сметного или среднего объема производства. Этот процент устанавливают исходя из принципов учетной политики организации. Он может определяться как средний ожидаемый доход от деятельности производственного подразделения, отдела снабжения или организации в целом. Если в качестве трансфертной цены используется сметная себестоимость плюс надбавка на прибыль, то необходимо вносить поправки на изменения цен на сырье, материалы, услуги и размеры заработной платы. Размер надбавки на прибыль должен быть настолько реальным, чтобы в нем отражался характер производственной деятельности подразделения и выпускаемой им продукции.