Учёт затрат по центрам ответственности

    В составе вспомогательных центров ответственности выделяют общезаводские и обслуживающие процесс производства. Общезаводские центры обслуживают все подразделения предприятия (объекты социальной сферы, административно-хозяйственный отдел). Центры, обслуживающие процесс производства, занимаются оказанием услуг только для нужд основного производства (ремонтный цех, инструментальная мастерская).

    По  критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры все центры ответственности можно классифицировать следующим образом:

    А)      Центр затрат – подразделение, руководитель которого отвечает только за затраты. Например, производственный цех, конструкторское бюро. Центры затрат могут входить в состав других более крупных центров ответственности. Центры затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных (частично регулируемых) и слабо регулируемых затрат.

    Для центра регулируемых затрат существует оптимальное соотношение между затратами и выпуском. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции, а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют при помощи гибких бюджетов. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, так что деятельность его оценивается путем сопоставления плановых и фактических затрат на единицу продукции.

    Для центра произвольных затрат не существует оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности: фиксированная величина затрат для таких центров устанавливается по решению руководства предприятия в период разработки плана в зависимости от задач, поставленных перед такими центрами на предстоящий период. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, отдел маркетинга. Менеджеры центров произвольных затрат отвечают за соблюдение бюджета, а также за качественные показатели работы.

    Центр слабо регулируемых затрат отличается от центра произвольных затрат тем, что руководство предприятия практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Пример – медпункт на территории предприятия.

    Главный инструмент управленческого учета, позволяющий контролировать деятельность центра затрат – смета. Смета для центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей – ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Менеджер подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства.

    Сравнение фактических результатов с запланированными показателями отражается в отчете об исполнении сметы. Отчет представляет собой таблицу.  

    Отчет об исполнении сметы и другие формы  внутрифирменной отчетности базируются на соблюдении двух принципов:

    внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного центра ответственности и на динамику которых он может оказывать влияние;

    отчетность  должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать  принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа в том, что  менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать детали деятельности центра ответственности более низкого уровня.

    Большинство руководителей не имеют времени  изучать детализированные бухгалтерские  отчеты и искать проблемные области. Поэтому такие отчеты наряду с суммарными величинами должны указывать статьи, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты. Сметы и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности.

    Б)        На некоторых предприятиях иногда выделяют еще один вид центра ответственности – центр доходов. Центр доходов — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, руководители таких подразделений не имеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходу средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли, например, отдел сбыта. Взаимосвязи между затратами на функционирование такого центра и значением выручки практически нет, поэтому основным контролируемым показателем является выручка, а также определяющие ее показатели: объем сбыта в натуральном выражении, цены, структура реализации.

    В)        Центр прибыли – подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за финансовые результаты своей деятельности. Это предприятия в составе крупного объединения. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты, поэтому основным контролируемым показателем является прибыль. Центр прибыли может состоять из нескольких центров затрат (предприятия, входящие в состав объединения имеют цехи, участки).

    Поскольку управляющие центры прибыли несут  ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений, то отчеты, используемые в системе учета по центрам ответственности для оценки центра прибыли, обычно имеют форму отчета о прибыли. Эти отчеты отражают затраты и поступления подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от реализации или операционной прибыли.

    Операционная  прибыль = валовая прибыль – операционные расходы ЦП

    Операционные  расходы – расходы по реализации (коммерческие) и административные (общехозяйственные) расходы, но не включающие выплачиваемые проценты за кредит и налог на прибыль (эти расходы осуществляет предприятие в целом). Операционные расходы, относимые на центр прибыли можно разделить на прямые и косвенные (нельзя непосредственно увязать с центром прибыли). Тогда в отчет о прибыли можно ввести промежуточный показатель – остаточный доход.

    Отчеты  о прибыли, где сопоставляются соответствующие  величины затрат и поступлений центров  прибыли – второй уровень внутрифирменной  управленческой отчетности.

    Г)       Центр инвестиций – подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Цель центра инвестиций – не только получение максимальной прибыли, но и достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, максимальной доходности инвестиций, увеличение акционерной стоимости.

    Центр инвестиций можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты, что и к центрам ответственности других видов.

    Управление  затратами центры инвестиций осуществляют при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, баланса и отчета о денежных потоках. Оценка эффективности функционирования центров инвестиций осуществляется путем расчета аналитических показателей: традиционных (рентабельность капиталовложений, окупаемость вложенного капитала) и дисконтированием денежных потоков (внутренняя норма рентабельности, чистая приведенная стоимость).

    Поскольку обычно центром инвестиций является предприятие, то отчетность представляет собой традиционную финансовую отчетность предприятия. По абсолютным величинам  прибыли нельзя сравнить деятельность подразделений. Относительную эффективность подразделения определяют при помощи специального аналитического показателя – рентабельность активов.

    ROA=прибыль/активы

    В качестве базы активов можно принять: 1) суммарные активы, непосредственно  идентифицируемые с отделением; 2) операционные (используемые) активы (суммарные минус незанятые, купленные для будущего использования); 3) оборотный капитал (текущие активы минус текущие обязательства плюс другие активы (ОС); при этом исключается часть текущих активов, финансируемых краткосрочными кредитами.

    Для оценки и сравнения результатов  деятельности отделений показатель прибыли в формуле ROA можно определять как: 1) операционная прибыль отделения (прибыль до выплаты процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на отделения операционные расходы предприятия в целом; 2) остаточный доход.

    Формулу ROA можно расширить и углубить по смыслу:

    ROA=ROS (рентабельность продаж)*Оборот активов

    Показатель  ROS предпочитают предприятия с относительно низким уровнем инвестиций в здания, оборудование и другие долгосрочные активы. Например, многие японские компании большее значение придают показателю рентабельности продаж, чем рентабельности активов. Эти компании имеют годовые обороты во много раз больше стоимость их активов.

    Другие  показатели деятельности центров инвестиций – рентабельность вложения капитала, абсолютные величины продаж, прибыли, оценка движения денежных средств.

    Специальные плановые и фактические аналитические  показатели, рассчитываемые для оценки деятельности центров инвестиций составляют третий уровень внутренней управленческой отчетности (приложение 1)

    В реальной практике предприятий очень  часто встречаются подразделения  со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров ответственности. «Смешанным» центром ответственности называется подразделение, в текущей деятельности которого «делегированные» полномочия по различным направлениям деятельности различны.

    Оптимизация системы материального стимулирования является «обратной стороной медали» бюджетирования по центрам ответственности. В зависимости от типа центра ответственности определенные компоненты бюджета являются централизованно фиксируемыми, а другие даются «на откуп» менеджерам на местах. Те компоненты затрат, которые находятся в сфере полномочий центрального офиса либо местного подразделения, называются им «контролируемыми».

    Соответственно:

    — с одной стороны, «контролируемые» центром затраты отслеживаются  им через систему мониторинга исполнения бюджетов;

    — с другой стороны, важно, чтобы система  стимулирования (показатели стимулирования) менеджеров на местах была такой, чтобы  они были заинтересованы в динамике «контролируемых ими затрат», которая  отвечала бы интересам улучшения  финансовых результатов компании в целом. В случае, когда показатели стимулирования являются неадекватными типу центра ответственности, происходит эффект так называемого «moral hazard», когда менеджеры на местах объективно заинтересованы в таком функционировании своих подразделений, которое негативно сказывается на финансовых результатах компании в целом. Так, в сфере нефтедобычи примером moral hazard в некоторых случаях (при неблагоприятной ценовой конъюнктуре на нефть) может служить стимулирование нефтедобывающих предприятий не за снижение затратности добычи, а за увеличение валового выпуска.

    Менеджер  любого центра ответственности для  выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать соответствующие управленческие решения.

2. Определение центров ответственности каждого

должностного лица 

    На  предприятии нужно установить взаимосвязь  затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств.  
Такой подход к учету  затрат называется учетом  затрат по центрам  ответственности за расходование средств. Он основывается на принципе выделения зон ответственности согласно организационной структуре предприятия. Центр  ответственности — это организационное подразделение, которое находится под управлением единственного руководителя. По каждому центру  ответственности  аккумулируется бухгалтерская информация о деятельности каждого такого центра.