Учёт расчетов по краткосрочным кредитам и займам

     

     Рис. 1. Классификация кредитов и займов в соответствии с гражданским законодательством

     Размер  процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца либо в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента, в настоящее время не применяется (п. 51 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8).

     На  рисунке 1 представлена классификация кредитов и займов в соответствии с Гражданским кодексом РФ[10,с.45].

     Рассмотрим  взгляд налогового законодательства на проблему классификации кредитов и займов, а также уплаты процентов по ним.

     Налоговый Кодекс РФ (НК РФ) не дает четкой классификации кредитов и займов, но в нем установлены специальные правила для отнесения процентов по кредитам и займам на расходы при налогообложении прибыли. Следует отметить, что положения ст. 269 НК РФ распространяются не только на заемные средства, но и в целом на долговые обязательства, а к данной категории обязательств кроме кредитов и займов отнесены банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ могут быть выделены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования. По мнению В.В. Нарежного, высказанного в статье «О включении в расходы процентов по долговым обязательствам», к иным заимствованиям можно отнести и ценные бумаги (векселя, облигации и т.п.)[13,с.115]. Но так как эти заимствования четко не определены, то выделять каждый вид заимствования в целях признания расходов для налогообложения не следует. В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ российская организация может иметь непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и размер непогашенных налогоплательщиком — российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств, которая будет являться контролируемой задолженностью. В данной статье речь также ведется и о валюте обязательства, следовательно, кредиты и займы следует группировать и по валюте денежных средств — в рублях РФ и в иностранной валюте. На рисунке 2 схематично представлена классификация кредитов и займов на основе НК РФ.

     

     Рис. 2. Классификация кредитов и займов по налоговому законодательству 

     В соответствии с действующим налоговым  законодательством проценты за пользование заемными средствами признаются расходами организации в пределах нормативной величины, которая может быть исчислена двумя способами:

     1) в пределах до 20% превышения среднего  уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, т.е. фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях;

     2) в пределах, не превышающих сумму,  рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центрального банка РФ по рублевым кредитам и в пределах до 15 % годовых по валютным кредитам.

     Проводя анализ способов определения нормативной  величины процентов по заемным средствам, позволяющей уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, Ю. Подпорин отмечает, что первый способ выгоден тем организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования Центрального банка РФ (15% годовых по валютным кредитам), а второй — тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования[15,с.92]. Кроме того, этот способ стоит выбрать организациям, у которых есть беспроцентные кредиты и займы. Таким образом, основным критерием при выборе способа определения нормативной величины по процентам является максимизация этой нормативной величины. Во-первых, это позволит снизить налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, ставки по банковским кредитам превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но имеет при этом фактические убытки. 

     Отсюда  следует необходимость ведения  учета кредитов и займов, а также  процентов уплачиваемых и получаемых по ним с выделением условий, с  целью группировки кредитов и  займов по принципу сопоставимости условий.

     Согласно  п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленные  по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиками, включаются в состав внереализационных расходов. В то же время проценты по долговым обязательствам, связанным с приобретением ТМЦ, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ не относятся к внереализационным расходам, а включаются в стоимость ТМЦ.

     Порядок учета кредитов и займов в бухгалтерском  учете определен в ПБУ 15/01 «Учет  займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденном приказом Минфина России от 02.08.01 № 60 (далее — ПБУ 15/01). В нем приводится следующая классификация задолженности по кредитам и займам:

     — краткосрочная задолженность —  задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;

     — долгосрочная задолженность — задолженность  по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;

     — срочная задолженность — задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

     — просроченная задолженность — задолженность  по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

     В данном Положении по бухгалтерскому учету отмечается необходимость ведения аналитического учета как по видам заемных обязательств, так и по кредиторам и заимодавцам. Одновременно с этим указывается возможность выдачи кредитов и займов в виде векселей и облигаций[15,c.125].

     Согласно  п. 9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств). Следовательно, различий между организацией учета задолженности по кредитам и займам, полученным в валюте и выраженным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), практически нет.

     Учитывая  вышеописанное и то, что данное Положение не распространяется на кредиты и займы беспроцентные и государственные, на рисунке 3 представлена классификация кредитов и займом в соответствии с ПБУ 15/01. 

     

     Рис. 3. Классификация кредитов и займов в соответствии с законодательными актами по бухгалтерскому учету 

     В соответствии с действующим Планом счетов и требованиями по составлению финансовой отчетности задолженность по кредитам и займам прежде всего подразделяется на краткосрочные и долгосрочные обязательства. Долгосрочная задолженность учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», а краткосрочная — на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Но следует учесть, что долгосрочная задолженность переводится в состав краткосрочной задолженности в тот момент, когда срок погашения обязательств становится менее 365 дней, что сопровождается соответствующими бухгалтерскими проводками.

     Таким образом, речь ведется только о двух видах кредитов и займов.

     В учебной литературе чаще всего используются два вида классификаций кредитов и займов:

     1) по лицу, выдавшему кредит и  заем — коммерческий кредит (предоставляемый организациями друг другу в виде отсрочки уплаты денег за проданные товары) и банковский кредит (выдаваемый банками в виде денежных ссуд);

     2) по сроку погашения кредитов  и займов — краткосрочные и  долгосрочные.

     Если  же рассматривается ситуация, когда  хозяйствующий субъект предоставляет заем, то в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы». Таким образом, в части бухгалтерского учета предоставленный заем относится к категории финансовых вложений.[8,c.144]

1.2. Характеристика счета 66  
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

 

     Учет  расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" обособленно. На счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" учитываются кредиты и займы, которые организация получила на срок не более года. Такие кредиты и займы называются краткосрочными. Для учета краткосрочных кредитов и займов к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" открываются субсчета:

     66-1 "Краткосрочные кредиты";

     66-2 "Краткосрочные займы".

     При необходимости открываются аналитические  счета второго порядка, например: 66-1-1 "Банковский кредит"; 66-1-2 "Товарный кредит";

     66-1-3 "Коммерческий кредит" и т.д.  Получение краткосрочных кредитов (займов) отражается по кредиту счета 66"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а возврат - по дебету счета 66"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Организация может получить краткосрочный кредит (заем): в рублях или в иностранной валюте. Получение краткосрочного денежного кредита (займа) в рублях отразится проводкой:

     Дебет 51"Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" получен краткосрочный денежный кредит (заем).

     При получении займа бухгалтер должен сделать проводку:

     Дебет 51 "Расчетные счета"Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"- получен заем

     Возврат займа бухгалтер отразит так:

     Дебет 66"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51"Расчетные счета" - возвращен заем.

     Если  сумма кредита (займа) выражена в  договоре в условных денежных единицах (например, долларах США, евро и т.д.), а получение и возврат займа производятся в рублях, бухгалтеру необходимо:

• учесть сумму кредита (займа) по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств;
• скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по кредиту (займу) исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на дату возврата денежных средств.

     Если курс иностранной  валюты на дату возврата денежных средств  будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная суммовая разница.

     На  эту сумму необходимо увеличить  задолженность по кредиту (займу) и  отразить отрицательную суммовую разницу  в составе прочих расходов.

     Отрицательная курсовая разница уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (п. 1 ст. 265 второй части НК РФ).

     При возврате займа бухгалтеру надо сделать  записи:

     Дебет 91-2"Прочие доходы и расходы" Кредит 66"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - отражена отрицательная суммовая разница;

     Дебет 66"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51"Расчетные счета" - возвращен заем.

     Если  курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств будет меньше, чем на дату их получения, возникает положительная суммовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по кредиту (займу) и отразить положительную суммовую разницу в составе прочих доходов. Положительная курсовая разница увеличивает налогооблагаемую прибыль организации (п. 11 ст. 250 второй части НК РФ).

     Дебет 52"Валютные счета "Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - получен кредит от иностранного банка.