Учет нематериальных активов

3.1. Понятие, классификация  и оценка нематериальных  активов

ПБУ 14/2007 устанавливает  правила формирования в бухгалтерском  учете информации о нематериальных активах, находящихся в организации  на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. Новое положение пришло на смену ранее применявшемуся аналогичному стандарту ПБУ 14/2000.

ПБУ 14/2007 устанавливает  правила формирования в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ ( за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

ПБУ 14/2007 не применяется  к активам, перечисленным в п.2 ПБУ 14/2007, а именно:

– не давшим положительного результата научно – исследовательским, опытно – конструкторским и технологическим работам (НИОКР);

– не законченным  и не оформленным в установленном  законодательством порядке НИОКР;

– материальным объектам (материальным носителям), в которых  выражены произведения науки, литературы, искусства, программы ЭВМ и базы данных.

Учет первых двух позиций  активов регулируется ПБУ 17/02 «Учет  расходов на научно – исследовательские, опытно конструкторские и технологические  работы».

В соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» активы принимаются к учету в качестве нематериальных активов, если одновременно отвечает следующим семи условиям (п.3 ПБУ 14/2007):

• Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
• Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем ( в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);
• Возможность выделения или отделения (идентификация) объекта от других активов;
• Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла. Если он превышает 12 месяцев;
• Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• Отсутствие у объекта материально – вещественной формы.

Если одно из вышеуказанных  условий не выполняется актив  не может быть принят к учету в  качестве нематериального актива.

К нематериальным активам  относятся согласно п.4 ПБУ 14/2007, например:

• Произведения науки, литературы и искусства;
• Программы для электронных вычислительных машин;
• Изобретения, полезные модели;
• Селекционные достижения;
• Секреты производства (ноу – хау);
• Товарные знаки и знаки обслуживания.
• В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса ( в целом или его части).

Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств. В зависимости от знака этой разницы различают положительную и отрицательную деловую репутацию. Положительную деловую репутацию (надбавку к цене в ожидании будущих экономических выгод) учитывают как нематериальный актив. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

С 2008 года нематериальными  активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). То есть остаточную стоимость организационных расходов на 1 января 2008 года надо списать на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По старым правилам к нематериальным активам относились объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

– исключительное право  патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное право  на программы для ЭВМ, базы данных;

– имущественное право  автора или иного правообладателя  на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право  владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право  патентообладателя на селекционные достижения.

В состав нематериальных активов включались организационные  расходы (расходы, связанные с образование  юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

В состав нематериальных активов не включались интеллектуальные и деловые качества персонала  организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Как видно из вышесказанного, теперь нематериальным активам не относятся  организационные расходы компании. А программы и технологии, которые  предоставлены в пользование (неисключительные права) теперь также получатель учитывает как нематериальный актив. Правда, за балансом.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. Впервые в ПБУ 14/2007 сказано, что в качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности( кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театральное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

По общему правилу  на счете 04 учитываются только нематериальные активы, на которые у компании есть исключительные права. Однако в отношении  сложных объектов есть исключение. Во всяком случае это следует из ПБУ 14/2007. То есть сложные объекты, на которые у компании есть как исключительные, так и неисключительные права, в соответствии со статьей 1240 ГК РФ можно учесть на счете 04. Какие сложные объекты отнести к нематериальным активам, организация решает самостоятельно. При этом критерии нужно закрепить в учетной политике.

До недавнего времени  старое ПБУ 14/2000 о нематериальных активах  определялось в п. 3 статьи 253 НК РФ. Налоговый  кодекс РФ относит к таким активам  исключительные права налогоплательщика  на объекты интеллектуальной собственности.

При этом амортизируемым имуществом признается нематериальный актив со сроком полезного использования  более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 рублей. (п. 1 ст. 256 НК РФ)

В бухгалтерском балансе  НМА отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и накопленной на отчетную дату амортизацией.

Синтетический учет наличия  и движения нематериальных активов  осуществляется на счете 04 «нематериальные  активы»; начисление амортизации – на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»

Аналитический учет ведется  по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

3.2. Учет поступления  нематериальных активов

В бухгалтерском учете  нематериальные активы принимаются  к учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ)

Характеристика и  определение первоначальной стоимости  нематериальных активов, в зависимости от способа их приобретения, аналогичны установленным для объектов основных средств и материально – производственных запасов.

Поступление нематериальных активов в организацию может  осуществляться различными способами:

• приобретением за плату;
• создание самой организацией;
• поступление в качестве вклада в уставный капитал;
• безвозмездное поступление от третьих лиц;
• поступление в обмен на другое имущество ( по бартеру)
• и др.

Для формирования стоимости  нематериальных активов используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение нематериальных активов». По дебету счета отражается стоимость приобретения (расходы на создание), а также дополнительные затраты, необходимые до доведения объекта до состояния, в котором он может быть использован по назначению. По кредиту счета отражается принятие нематериальных активов к учету.

Определение первоначальной стоимости  нематериального  актива.

Рассмотрим приведенные  в таблице способы поступления  нематериальных активов подробнее.

• Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев предусмотренных законодательством). В стоимость нематериальных активов суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.

Фактическими затратами  на приобретение НМА могут быть:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

– регистрационные  сборы, таможенные пошлины, патентные  пошлины и другие аналогичные  платежи, произведенные в связи  с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериальных активов:

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через  которую приобретен объект;

-иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением нематериальных  активов.

Данный перечень расходов является открытым.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов или изготовлением объекта.

При оплате приобретаемых  НМА, если условиями предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении НМА  могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях: суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов НМА.

• Если объект НМА создается организацией самостоятельно, то к расходам на его создание относится:

-стоимость используемых  материальных ресурсов;

– зарплата работников, занятых созданием НМА. В ПБУ 14/2007 уточнено, что в стоимость НМА  входят также отчисления на социальные нужды ( в том числе с ЕСН и взносами на страхование от несчастных случаев);