Учет затрат на модернизацию, реконструкцию и ремонт основных средств в ООО «Компания «Стройкомплект»

 

 

 

 

Форма N ОС-3 состоит из двух страниц, на первой из которых  приведены две таблицы. Первая называется "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию". В ней указывают название объекта ОС, инвентарный, паспортный, заводской номера, срок эксплуатации и остаточную стоимость объекта. Во вторую таблицу вносят сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов ОС. Заполняя форму, бухгалтер четко разграничивает ремонт и работы по реконструкции и модернизации.

На второй странице формы N ОС-3 пишется заключение комиссии, которая проводила прием-передачу объекта ОС. Здесь должно быть указано, завершены ли работы по восстановлению объекта. Там же отражают произошедшие изменения и ставят подписи председатель и члены приемной комиссии, работники, которые сдавали объект ОС, а также главный бухгалтер.

Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную  карточку учета объекта ОС (форма N ОС-6). Сведения о реконструкции объектов ОС отражаются в разд. 5 "Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств" формы N ОС-6.

При проведении реконструкции  объекта ОС, сведения о котором  занесены в инвентарную карточку группового учета объектов ОС (форма N ОС-6а), которая ведется на группу объектов ОС, или в инвентарную книгу учета объектов ОС (форма N ОС-6б), применяемую малыми предприятиями, заводятся отдельные инвентарные карточки. Это обусловлено тем, что формы N N ОС-6а и ОС-6б не содержат раздела для отражения сведений о расходах по реконструкции.

 

 

 

 

 

 

 

1.3. Бухгалтерский и  налоговый учет затрат на модернизацию,

реконструкцию и ремонт основных средств

 

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01⁸ изменение первоначальной стоимости объектов ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации. Пунктом 27 ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Слово "увеличивают" появилось только после издания Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н (далее - Приказ Минфина России N 147н), который внес существенные изменения в ПБУ 6/01, действующие с отчетности 2006 г. В старой редакции говорилось о том, что затраты на модернизацию и реконструкцию могут увеличивать первоначальную стоимость. То есть раньше организация увеличивала первоначальную стоимость на сумму улучшений по своему усмотрению, теперь же это ее прямая обязанность.

Если по результатам  достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта ОС принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. В случае невозможности отражения корректировки в инвентарной карточке открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой указываются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект (п. 40 Методических указаний по учету ОС).

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта  ОС учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По завершении данных работ затраты, учтенные на счете 08, увеличивают первоначальную стоимость  этого объекта ОС, поэтому их списывают в дебет счета 01 "Основные средства" или учитывают на счете 01 обособленно. В последнем случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п. 42 Методических указаний по учету ОС).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по учету ОС). Заметьте, что в старой редакции ПБУ 6/01 было написано: может быть пересмотрен.

В отличие от налогового учета в бухгалтерском не существует ограничений, до какого показателя можно  продлить срок службы объекта ОС.

Пример 1. Объект ОС стоимостью 240 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет (60 мес.) после 3 лет (36 мес.) эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 60 000 руб. Пересмотрен срок полезного использования в сторону увеличения на 15 мес.

Остаточная стоимость, увеличенная на расходы по дооборудованию, составит 204 000 руб. ((240 000 руб. / 60 мес. х 36 мес.) + 60 000 руб.).

Новый срок полезного  использования равен 39 мес. (60 - 36 + 15).

Ежемесячная сумма амортизационных  отчислений после проведения дооборудования составит 5231 руб. (204 000 руб. / 39 мес.).

Налоговый учет

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ ОС, находящиеся по решению  руководства организации на реконструкции  и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава  амортизируемого имущества даже в том случае, если используются в этот период в деятельности, направленной на получение дохода. На это указала ФНС России в Письме от 14.03.2005 N 02-1-07/23 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам". Кроме того, в этом Письме отмечено, что срок проведения реконструкции первоначально устанавливается решением руководства. Продление срока реконструкции также осуществляется на основании решения руководства. При этом при налогообложении принимается фактический срок реконструкции объекта.

"Смелым" налогоплательщикам, которым в данной ситуации  не хотелось бы приостанавливать  начисление амортизации, можно  порекомендовать длительную (более  12 месяцев) реконструкцию (модернизацию) разбивать на отдельные этапы. Каждый этап, длящийся менее 12 месяцев, оформляется договором как самостоятельная реконструкция, по завершении которой составляется акт приемки-передачи работ. Желательно, чтобы между этими этапами были перерывы.

 

1.4. Амортизация после реконструкции (модернизации)

 

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, если после реконструкции (модернизации) объекта ОС произошло увеличение срока его полезного использования, то налогоплательщик вправе увеличить  срок полезного использования этого  объекта (в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен такой объект ОС). Таким образом, увеличение срока полезного использования является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

Указанное подтвердил и  Минфин России, отметив в Письме N 03-03-04/1/264⁹, что гл. 25 Кодекса в том случае, если после модернизации основного средства произошло увеличение срока его полезного использования, предоставляет налогоплательщику право увеличить срок его полезного использования. Вышеизложенная норма ст. 258 Кодекса не содержит в себе обязанности производить такое увеличение.

Учитывая изложенное, налогоплательщик, производящий модернизацию основного средства, после ввода  его в эксплуатацию, увеличив первоначальную стоимость модернизированного основного средства, вправе срок его полезного использования оставить неизменным, при этом норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию этого основного средства, не пересчитывается.

Если после реконструкции (модернизации) срок полезного использования объекта ОС увеличился, то расчет амортизации проводится в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 259 НК РФ. Это связано с тем, что НК РФ не содержит другого порядка определения величины амортизационных отчислений.

Пример 2. В марте 2006 г. торговая организация проводит модернизацию оборудования для перемещения и подъема грузов (код по ОКОФ 14 2945136 9). Данный объект ОС относится к 4-й амортизационной группе "Оборудование технологическое для предприятий торговли и общественного питания" (код 14 2945 000) со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно.

Первоначальная стоимость данного  объекта составляет 305 000 руб. При  его принятии к налоговому учету  был установлен срок полезного использования 5 лет и 1 мес. Сумма ежемесячных  амортизационных отчислений составляла 5000 руб. (305 000 руб. / 61 мес.).

Через 20 мес. объект модернизировали, в результате чего улучшились показатели его функционирования. Срок полезного  использования увеличили до 80 мес. Затраты по модернизации составили 35 000 руб.

После проведенной модернизации сумма  ежемесячных амортизационных отчислений составит 4250 руб. ((305 000 + 35 000) руб. / 80 мес.).

Если в результате реконструкции (модернизации) объекта ОС не произошло  увеличения срока его полезного  использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Каков в данном случае порядок начисления амортизации? Свою точку зрения по этому  вопросу изложила ФНС России в  вышеупомянутом Письме N 02-1-07/23. В соответствии с п. п. 4, 5 ст. 259 НК РФ расчет суммы амортизации по объекту основных средств производится по норме амортизации, которая определяется из срока полезного использования объекта, который устанавливается организацией при вводе объекта в эксплуатацию. Использование иных показателей при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

Таким образом, в случае если в результате реконструкции или модернизации не произошло увеличения срока полезного  использования объекта ОС, амортизация продолжает начисляться исходя из первоначально установленного срока его использования. В качестве первоначальной стоимости будет учтена сумма первоначальной стоимости, определенная при постановке объекта ОС на учет, и стоимости реконструкции (модернизации) объекта ОС.

 

 

 

1.5. Амортизационная премия

 

Федеральным законом  от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 1 ст. 259 НК РФ, регулирующей методы и порядок расчета сумм амортизации, был дополнен пп. 1.1, согласно которому налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения ОС, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Таким образом, с 1 января 2006 г. 10% расходов в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости  ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). При расчете суммы амортизации эти 10% (так называемая амортизационная премия) не учитываются.

Амортизационная премия относится  к затратам, связанным с достройкой, дооборудованием, модернизацией и  техническим перевооружением ОС. Однако положения пп. 1.1 п. 1 ст. 259 НК РФ не распространяются на расходы, произведенные в ходе реконструкции ОС, но при этом п. 2 ст. 257 НК РФ для всех этих затрат предусмотрен одинаковый порядок налогового учета (они увеличивают первоначальную стоимость имущества). Вероятно, это ошибка технического характера. Однако до тех пор, пока законодатель ее не исправит, следуя букве закона, затраты на реконструкцию в пределах 10% списывать единовременно нельзя.

В связи с тем, что  единовременное включение в состав расходов амортизационной премии является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, это должно найти свое отражение в учетной политике для целей налогового учета, как и размер амортизационной премии (меньше или равный 10%).

Пример 3. Воспользуемся  данными примера 2 и предположим, что в учетной политике организации  для целей налогообложения на 2006 г. прописано, что организация  включает в состав расходов отчетного  периода расходы на капитальные  вложения в размере 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения.

Амортизационная премия, подлежащая включению в состав расходов за март 2006 г., составляет 3500 руб. (35 000 руб. х 10 / 100).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений начиная с апреля 2006 г. будет равна 4207 руб. ((305 000 - 3500 + 35 000) руб. / 80 мес.).

Налоговый кодекс не дает четкого ответа на вопрос, по какой  статье расходов следует отражать сумму  единовременно списанных капвложений - как амортизацию или как прочие расходы. Свою позицию по этому вопросу изложил Минфин России в Письме от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76, указав, что 10% затрат относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией в части сумм начисленной амортизации. Но, с другой стороны, в п. 2 ст. 259 НК РФ говорится о том, что при расчете амортизации суммы капитальных вложений, подлежащих единовременному списанию, не учитываются, что позволяет рассматривать амортизационную премию как самостоятельный вид расхода. Однако если четко разделять амортизацию и 10-процентную премию, то некорректно будет определяться остаточная стоимость амортизируемого имущества, которая равна разнице только между первоначальной оценкой и суммой начисленной амортизации.

Таким образом, рассмотрев методику учета затрат на модернизацию, реконструкцию и ремонт основных средств, перейдем к рассмотрению данных вопросов на практике.

 

 

Глава II. Учет затрат на модернизацию, реконструкцию

и ремонт основных средств  в ООО «Компания «Стройкомплект»

 

2.1. Общая характеристика предприятия и его основных средств

 

Общество с ограниченной ответственностью «Компания «Стройкомплект»  было создано в 2001 году. Учредителями компании являются ООО «Стройкомплектация» и два физических лица. Материальные и финансовые средства и другое имущество предприятия, включая средства производства, денежные средства в иностранной валюте, интеллектуальная собственность, продукты творческого труда, имущественные права – принадлежат предприятию на праве собственности. Имущество предприятия образуется из вкладов акционеров, продукции, доходов и других законных источников в соответствии с учредительными документами предприятия и действующим законодательством. Уставный капитал предприятия составляет 10000 рублей. Целью предприятия является извлечение прибыли. Основными видами деятельности предприятия являются: