Учет кредитов и займов

Возврат займа бухгалтер отразит так:

Д-т сч. 66 (67) К-т сч. 10 - 100 000 руб. - возвращены материалы в том же количестве и того же качества.

Заем  в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора, называется заменой (новацией) долга в заемное обязательство.

ОАО "Исток" получило от ООО "Дизель" материалы по договору купли-продажи на сумму 118 000 руб. (в том числе стоимость материалов - 100 000 руб., НДС - 18 000 руб.). Бухгалтер ОАО "Исток" сделал проводки:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - получены материалы;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - учтен НДС.

Из-за непредвиденных трудностей ОАО "Исток" сумму задолженности вовремя не оплатило. По договоренности с ООО "Дизель" задолженность была переоформлена в краткосрочный заем сроком на 1 мес. Между ООО "Дизель" и ОАО «Исток» был заключен соответствующий договор. В результате бухгалтер ОАО "Исток" сделал проводку:

Д-т сч. 60 К-т сч. 66 (67)- 118 000 руб. - получен краткосрочный заем в форме отсрочки оплаты долга.

Возврат суммы займа с расчетного счета  ОАО "Исток" будет отражен так:

Д-т сч. 66 (67) К-т сч. 51 - 118 000 руб. - возвращен заем.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором  займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ)/

Возврат заемных средств, т.е. погашение основной суммы обязательства по полученному  займу (кредиту), отражается в бухгалтерском  учете организации-заемщика как  полное погашение или частичное  уменьшение кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).

В ходе изучения кредитов и займов на предприятии  ОАО "Исток", было выяснено, что организация имеет непогашенную задолженность по займу в сумме 15,3 млн руб., а также задолженность по процентам по указанному займу в сумме 760 тыс. руб.

ОАО «Исток»  перечислил в адрес заимодавца 10 млн руб. с указанием в платежном поручении в качестве цели платежа "Погашение задолженности по займу".

Однако  фактически задолженность будет  погашена следующим образом: погашена полная сумма задолженности по процентам - 760 000 руб., а также часть задолженности  по займу в сумме 9 240 000 руб. (10 000 000 руб. - 760 000 руб.), итого осталась непогашенной сумма займа в размере - 6 060 000 руб. (15 300 000 руб. - 9 240 000 руб.):

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - отражена оплата процентов по займу (на сумму 760 000 руб.);

Д-т сч. 66 (67) К-т сч. 51 - отражено частичное погашение займа (на сумму 9 240 000 руб.).

В случае недостаточности у заемщика денежных средств или по иным обстоятельствам  возврат займа может быть осуществлен  третьим лицом. В силу закона кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если из закона, иных правовых актов, условий  обязательства или его существа не вытекает обязанности должника исполнить  обязательство лично (п. 1 ст. 313 ГК РФ).

ОАО «Исток» имеет непогашенную кредиторскую задолженность по займу перед заимодавцем на сумму 750 тыс. руб. и дебиторскую задолженность организации за поставленную ей ранее продукцию на сумму 780 тыс. руб. По договоренности сторон ОАО «Исток» поручает организации погасить его задолженность перед заимодавцем, а остаток средств перечислить на расчетный счет:

Д-т сч. 66 (67) К-т сч. 62 - отражено погашение организацией задолженности по займу (на сумму 750 000 руб.);

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено поступление на расчетный счет остатка дебиторской задолженности организации за поставленную ей продукцию (на сумму 30 000 руб.).

Самым распространенным в хозяйственной практике способом прекращения обязательств является зачет встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ).

ОАО «Исток»  имеет непогашенную задолженность по полученному от организации займу на сумму 140 тыс. руб. Одновременно организация еще не оплатила поставленную ей ОАО «Исток» продукцию на сумму 160 тыс. руб. Стороны заключили соглашение о зачете встречных однородных требований и перечислении остатка задолженности на расчетный счет ОАО «Исток» в течение 5 рабочих дней после подписания акта о зачете встречных однородных требований:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена отгрузка продукции организации (на сумму 160 000 руб.);

Д-т сч. 66 (67) К-т сч. 62 - отражен зачет встречных однородных требований (на сумму 140 000 руб.);

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено поступление остатка задолженности за отгруженную продукцию (на сумму 20 000 руб.).

 

4. Учет затрат по обслуживанию кредитов и займов в бухгалтерском учете           

Расходы по займам (кредитам) включают в себя две составляющие:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные  расходы по займам.

Основные  затраты по кредитам (займам) ОАО «Исток» включает в состав прочих расходов:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 (67) - учтены основные затраты по кредиту (займу).

К дополнительным затратам относятся расходы, связанные  с получением кредита (займа), по оплате:

- юридических  и консультационных услуг;

- копировально-множительных  работ;

- налогов  и сборов;

- экспертиз;

- услуг  связи и иных затрат, непосредственно  связанных с получением кредитов (займов).

Дополнительные  затраты отражаются проводкой:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 60 - учтены дополнительные затраты по кредиту (займу).

Проценты  по кредиту (займу) начисляются в  ОАО «Исток» в том отчетном периоде, в котором они подлежат уплате в соответствии с договором. Дополнительные затраты включаются в состав прочих расходов по мере погашения кредита (займа). В некоторых случаях правилами бухгалтерского учета установлен особый порядок отражения затрат по полученным кредитам (займам), а именно при использовании кредита (займа) на приобретение:

- инвестиционных  активов (основных средств или  имущественных комплексов);

- материально-производственных  запасов или иных ценностей  (например, ценных бумаг).

Порядок учета затрат по кредитам (займам), полученным для оплаты основных средств или  имущественных комплексов (инвестиционных активов), зависит от того, начисляется  по ним амортизация или нет. Так, если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные  с получением кредита (займа), учитываются  в составе прочих расходов. Если же амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту (займу) включаются в его первоначальную стоимость. Этот порядок действует, если выполнены следующие условия:

- организация  понесла расходы по покупке  основных средств или начаты  работы по его строительству;

- наступил  срок уплаты процентов по кредиту  (займу);

- стоимость  основного средства отражена  в составе капитальных вложений;

- основное  средство не введено в эксплуатацию.

Если  эти условия не выполнены, то все  затраты, связанные с получением кредита (займа), учитываются в составе  прочих расходов. Если же все условия  выполнены, то основные затраты по кредиту (займу) отражаются в ОАО «Исток» так:

Д-т сч. 08 К-т сч. 66 (67) - учтены основные затраты по кредиту (займу), использованному на оплату капитальных вложений (до списания капитальных вложений на счета учета основных средств).

Дополнительные  затраты отражаются проводкой:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - учтены дополнительные затраты по кредиту (займу), использованному на оплату капитальных вложений (до списания капитальных вложений на счета учета основных средств).

 В  январе 2012г. ОАО «Исток» получило кредит в сумме 1 200 000 руб. на строительство здания цеха. За пользование кредитом ОАО "Иссток" уплачивает проценты из расчета 20% годовых. Проценты уплачиваются ежеквартально. Кредит получен сроком на 1 год. В I квартале 2012 г. рыночная стоимость строительных материалов снизилась. Поэтому кредит в сумме 100 000 руб. был использован для покупки ценных бумаг. Доход, полученный в I квартале 2012 г. от вложения кредита в ценные бумаги, составил 11 250 руб.

Сумма процентов, которая подлежит уплате по кредиту  за I квартал 2012 г., составит: 1 200 000 руб. x 20% : 12 мес. x 3 мес. = 60 000 руб.

Сумма процентов, которая подлежит включению в  первоначальную стоимость здания цеха, составит: 60 000 руб. - 11 250 руб. = 48 750 руб.

Сумма процентов  по кредиту в размере 11 250 руб. учитывается  в составе прочих расходов. В результате при начислении процентов по кредиту  бухгалтер ОАО "Иссток" сделал проводки:

Д-т сч. 08 К-т сч. 66 (67) - 48 750 руб. - начислены проценты по кредиту, включаемые в первоначальную стоимость здания цеха;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 (67)- 11 250 руб. - начислены проценты по кредиту, включаемые в состав прочих расходов.

Налоговый учет краткосрочных кредитов и займов имеет некоторые отличительные  особенности. Рассмотрим их.

 

 

5.  Налоговый учет кредитов и займов

 

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль  порядок признания расходов в  виде процентов по долговым обязательствам регламентируется нормами ст. ст. 265, 269, 328 НК РФ.

Статья 265 устанавливает виды внереализационных расходов и, в частности, вводит понятие расходов по займам и кредитам. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, в том числе проценты, начисленные по выпущенным ценным бумагам и иным обязательствам.

Статья 269 НК РФ устанавливает особенности  отнесения процентов к расходам (т.е. предельный размер, сопоставимость долговых обязательств, дату признания  и т.д.).

Статьей 328 НК РФ определен порядок ведения  аналитического налогового учета расходов в виде процентов по договорам  займа, кредита и другим долговым обязательствам.

Между тем, согласно п. 8 ст. 270 НК РФ, при определении  налоговой базы не учитываются расходы  в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком  кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения  в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Порядок расчета предельной ставки величины процентов, относимых на расходы, изложенный в ст. 269 НК РФ, распространяется на все  виды заимствований (товарные, коммерческие кредиты, займы, кредиты, банковские вклады, банковские счета, а также на долговые ценные бумаги - векселя и облигации).

Статьей 269 предусмотрено два варианта отнесения  процентов по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения  прибыли:

- исходя  из среднего уровня процентов  по долговым обязательствам;

- исходя  из ставки рефинансирования Центрального  банка РФ.

Выбор одного из методов расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам должен быть закреплен в учетной  политике организации. В учетной  политике ОАО «Исток» закреплен вариант отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения прибыли исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

До 2 сентября 2010 года включительно с  момента «замораживания» ст. 269 НК РФ расходы в виде процентов определяли так:

- с 01.09.2008 по 31.07.2009 организации руководствовались  нормами ФЗ № 224 от 26.11.2008 года, а также положениями ФЗ №  202 от 19.07.2009 года. Предельный уровень  процентов, подлежащих учету как  расходы, по займам, выданным в  рублях, был 1,5 ставки рефинансирования. Что касается валютных кредитов, то указанный уровень определялся  22% годовых;

- с 01.08.2009 по 31.12.2009 ФЗ № 202 изменил  предельный уровень процентов,  подлежащих учету как расходы,  только по займам, выданным в  рублях, что составило 2 ставки  рефинансирования;

- с 01.01.2010 все указанные выше  лимиты действовали для всех  долговых обязательств, возникших  до 01.11.2009 года (ФЗ № 368 от 27.12.2009). Все  остальные займы подпадали под  п. 1 ст. 269 НК РФ: для рублевых кредитов  предельный уровень процентов  составил 1,1 ставки рефинансирования, а для валютных займов –  15% годовых.

Как только в силу вступил Федеральный  закон № 229, лимиты по процентам снова  изменились. К тому же положения  этого закона применяются только к тем правоотношениям, которые  возникли с 01.01.2010 года. Получается, что  в расходах можно учитывать большую  сумму процентов.

Теперь действуют иные лимиты предельного  уровня процентов, которые подлежат учету как расходы. Если долговое обязательство возникло с 01.11.2009 года, то с 01.01. по 31.12.2012 для рублевых кредитов указанный выше уровень будет  определяться 1,8 ставки рефинансирования, а для валютных – 15% годовых. С 01.01.2011 по 31.12.2012 изменению подлежит расчет лимита по обязательств в валюте. В этот период нужно будет рассчитывать ставку процента по формуле «ставка рефинансирования умножить на коэффициент 0,8».

Если обязательства по займам возникли до 01.11.2009 года, то расчет предельного  лимита процентов по ним не изменится. Однако при этом нужно будет руководствоваться  п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Но размер их все равно  остается прежним. Так, для займах в рублях в 1 полугодии 2010 года предельный лимит составит 2 ставки рефинансирования, а затем вплоть до 2013 года будет составлять 1,8 то же ставки. Для кредитов в валюте показатель определения предельного размера процентов, которые могут быть учтены как расходы, выразится в 15% годовых. Чуть позже, а именно в период с 2011 по 2012 год, этот показатель будет составлять 0,8 ставки рефинансирования.