Учет экспортных операций

     Согласно  п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации на экспорт  товаров (работ, услуг) моментом определения  налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний  день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

     В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения  припасов, момент определения налоговой  базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

     Если  на момент наступления первой из вышеперечисленных  дат реальный экспорт не подтвержден, в бухгалтерском учете отражается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в порядке, действующем для отражения реализации товаров на территории РФ. При этом налоговая база должна быть сформирована на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), в том числе в отношении пересчета в рубли обязательства в иностранной валюте.

     При отражении в бухгалтерском учете  НДС при экспорте товаров по истечении 180 дней, считая с даты помещения  товара под таможенный режим экспорта, можно учитывать мнение Минфина  РФ, изложенное в Письме от 27.05.2003 г. N 16-00-14/177. Так Минфин РФ предлагает по истечении 180 дней сумму НДС, исчисленную по п. 9 ст. 165 НК РФ, отражать по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" по субсчету "НДС к начислению" в корреспонденции с дебетом этого же счета, но по субсчету "НДС к возмещению". Перечисление данной суммы в бюджет будет производиться проводкой по дебету счета 68 субсчета "НДС к начислению" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". При этом в случае подтверждения по таким суммам в дальнейшем реального экспорта и реализации права налогоплательщика на возврат уплаченного в бюджет НДС в порядке ст. 176 НК РФ, в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 68 субсчета "НДС к возмещению" на сумму НДС, возвращенного из бюджета на расчетный счет предприятия. В случае же, если реальный экспорт в рассматриваемой ситуации подтвержден не будет никогда, то уплаченный в бюджет НДС будет списан на убытки налогоплательщика проводкой по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 68 субсчета "НДС к возмещению".

     В момент отгрузки товаров на экспорт:

     Д-т 19/эксп. - К-т 60 - сумма НДС по приобретенным ТМЦ, использованным для производства и реализации товаров, отгруженных на экспорт;

     Д-т 62 - К-т 90/эксп. - выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

     1. Реальный экспорт товаров подтвержден в течение 180 дней с момента отгрузки:

     Д-т 68 - К-т 19/эксп. - после подтверждения реального экспорта сумма НДС по приобретенным ТМЦ, использованным для производства и реализации товаров, отгруженных на экспорт, принимается к вычету из сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет (в отдельной налоговой декларации).

     2. На 181-й день после отгрузки товаров реальный экспорт не подтвержден:

     Д-т 68 - К-т 19/эксп. - сумма НДС по приобретенным ТМЦ, использованным для производства и реализации товаров, отгруженных на экспорт, принимается к вычету из сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет (в отдельной налоговой декларации);

     Д-т 91 - К-т 68 - начислен НДС с экспортной выручки, рассчитанной по курсу на дату отгрузки.

     Если  позднее обоснованность применения налоговой ставки 0% налогоплательщиком будет подтверждена, то в бухгалтерском  учете по данным операциям делается корректировочные записи по сумме начисленного НДС с выручки (п. 9 ст. 165 НК РФ).

     Д-т 91 - К-т 68 (сторно) - скорректирована начисленная сумма НДС с экспортной выручки при подтверждении реального вывоза по истечении 180 дней.

     3. Получен аванс под предстоящую экспортную поставку:

     Д-т 52 - К-т 62 - получен валютный аванс под предстоящую экспортную поставку;

     Д-т 62 - К-т 68 - выделен НДС по ставке, рассчитываемой как отношение 18% к 118% (10% к 110%), с суммы аванса (по курсу на дату поступления аванса на валютный счет).

     Реальный  экспорт товаров подтвержден  в течение 180 дней с момента отгрузки:

     Д-т 68 - К-т 62 - произведен вычет ранее начисленного к уплате в бюджет НДС с полученных авансов (в фактически начисленной сумме).

     На 181-й день после отгрузки товаров  реальный экспорт не подтвержден:

     Д-т 68 - К-т 62 - произведен вычет ранее начисленного к уплате в бюджет НДС с полученных авансов (в фактически начисленной сумме);

     Д-т 91 - К-т 68 - начислен НДС с экспортной выручки (по курсу на дату отгрузки товаров). 

     Пример. От инопартнера под предстоящую экспортную поставку товаров на валютный счет получен аванс в сумме согласно договору 236 долларов по курсу на дату зачисления валюты на счет покупателя 25 руб. за 1 доллар. Исчисленная сумма НДС с полученного аванса, подлежащая перечислению в бюджет составила 900 руб. = 236 $ х 25 руб. х 18% / 118%

     После отгрузки товаров на экспорт в течение 180 дней экспортеру не удалось подтвердить реальность экспорта. Поэтому на день отгрузки необходимо исчислить НДС с реализации товаров. Курс доллара на день отгрузки товаров на экспорт составил 31 руб. за доллар. Исчисленная сумма НДС с выручки от реализации товаров на экспорт, подлежащая уплате в бюджет, составила 1316,88 руб. = 236 $ х 31 руб. х 18%

     Д-т 52 - К-т 62 - +5900 руб.

     Д-т 62 - К-т 68 - +900 руб.

     Д-т 68 - К-т 62 - +900 руб.

     Д-т 91 - К-т 68 - +1316,88 руб. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Глава 4. Типичные ошибки при отражении в бухгалтерском учете экспортных операций.

     Внешняя торговля является одним из важнейших  направлений хозяйственной деятельности российских организаций. Экспорт является одним из источников валютно-финансовых ресурсов страны. Кроме того, большой процент налоговых поступлений в федеральный бюджет составляют таможенные платежи в виде пошлин, акцизов. Вот почему крайне важна роль информации о внешнеторговой деятельности, содержащейся в бухгалтерском учете и отчетности российских организаций, для пользователей информации, в том числе контролирующих органов.

     Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетных данных по внешнеторговым сделкам необходимо строгое соблюдение порядка ведения  бухгалтерского учета внешнеторговых операций, являющегося информационной базой для составления финансовой отчетности.

     Необходимость осуществления раздельного учета  экспортных операций, исходя из требований, определенных:

     1. Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 №32н (в редакции приказа Министерства финансов РФ от 30.03.2001 №27н) и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 №32н (в редакции приказа Министерства финансов РФ от 30.03.2001 №27н).

     В соответствии с этими документами  организация должна обеспечить учет доходов и расходов по видам деятельности, видам продукции, работ, услуг, элементам  затрат.

     2. НК РФ, учитывая пункт 2 статьи 153, согласно которому необходимо обеспечить раздельный учет операций по разным ставкам НДС.  
Кроме того, НДС, предъявленный и уплаченный за приобретенные на экспорт товары, подлежит возмещению после подтверждения обоснованности применения нулевой ставки (статья 165 НК РФ).

     3. Пунктом 8 Инструкции ЦБ РФ № 7, согласно которому ряд расходов в иностранной валюте подлежит вычету при определении обязательной части экспортной выручки для последующей продажи.

     Необходимость пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» в порядке определенном ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

     В учетной политике для целей бухгалтерского учета в части отражения валютных, а также экспортных сделок должны быть определены следующие моменты:

 

 

     В учетной политике в целях налогообложения должны быть предусмотрены следующие пункты:

 

 

     Учетная политика в целях бухгалтерского и налогового учета может быть составлена отдельно от общей учетной  политики или в ее составе в  специальном разделе или в  отдельных пунктах раздела, описывающего методику учета.

     1. Отсутствие рабочего плана счетов.

     Для обособленного ведения бухгалтерского учета внешнеэкономических сделок используются субсчета к соответствующим  синтетическим счетам Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций. Каждой организации целесообразно составить специальный план счетов для учета внешнеэкономической деятельности путем образования специальных субсчетов. Это позволяет обособленно отражать в учете операции по внешнеэкономической деятельности и в то же время дает возможность вписать учет внешнеэкономической деятельности в общий учет финансово-хозяйственной деятельности организации, что необходимо для составления единой бухгалтерской отчетности.

     Например, для организации учета валютных операций применяется счет 52 «Валютные счета», к которому открывают субсчета: 
52/1 «Текущий валютный счет» 
52/2 «Транзитный валютный счет» 
52/3 «Специальный транзитный валютный счет»

     2. Неправильное отражение перехода права собственности на экс-ортные товары или продукцию.

     Очень важный вопрос при осуществлении экспортных операций – своевременность отражения выручки от продажи. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для целей налогообложения она должна отражаться на момент перехода права собственности. Однако при установлении этого момента часто допускают ошибки.

     В международной торговле принято  увязывать переход права собственности  с переходом риска случайной  гибели товаров от продавца к покупателю в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов Инкотермс. То есть происходит сдача товара (продукции) перевозчику. Однако в соответствии с Гражданским кодексом РФ сдача товара перевозчику и момент перехода права собственности совпадают только в том случае, если иное не предусмотрено договором.

     Таким образом, доход в виде экспортной выручки с одновременным отражением в виде дебиторской задолженности иностранного покупателя должен быть отражен на момент перехода права собственности.

     До  наступления момента перехода права  собственности отгруженный на экспорт  товар должен находиться на балансе экспортера. Однако в бухгалтерском учете его необходимо перевести со счетов 43 «Готовая продукция» или 41 «Товары» на счет 45, субсчет «Товары, отгруженные на экспорт», иначе его фактическое местонахождение не будет соответствовать данным бухгалтерского учета.