Учет и аудит запасов организации

     Особое  внимание при проведении инвентаризации следует обращать на номера, марки, наименования товарно-материальных ценностей. Иногда при сличении номеров и марок, указанных в паспортах и данных приходных документов, обнаруживается замена нового автомобильного мотора бывшим в употреблении или дорогостоящего дешевым.

     При аудите запасов и незавершенного производства их неправильное отражение  непосредственно сказывается на финансовых показателях. Необходимо проверить  правильность отнесения операций к  данному отчетному году, для чего аудитор должен сосредоточиться на ряде моментов.

     По  реализованным или  отгруженным в  отчетном году товарно-материальных ценностям надо сопоставить учтенные в конце года в журналах-ордерах отгрузки с накладными и выставленными счетами. Аудитору необходимо знать метод учета реализации, применяемый клиентом.

     Предприятие в своей учетной политике при  определении реализации продукции  по поступлению денежных средств  должно опираться на условия хозяйственных  договоров, которые предусматривают  передачу прав собственности на продукцию на дату ее оплаты. Для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которое предусматривается Положением об учете и отчетности, утвержденным приказом Министерства финансов № 170 от 26 декабря 1996 года. Для целей налогообложения (в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации № 552 то 5 августа 1992 года, с учетом изменений и дополнений, внесенных Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 года № 661, допустимо использовать два метода определения реализации продукции - по моменту отгрузки, либо по моменту оплаты.

     При проверке событий  после даты составления  баланса и установления правильности их отнесения к тому или иному отчетному периоду аудитор должен выполнить следующие процедуры: отобрать операции по отгрузке товарно-материальных ценностей, учтенные в начале следующего года для выборочного тестирования и сверить их с накладными и выставленными счетами; убедиться, что среди учтенных операций нет таких, которые бы относились исходя из дат отгрузки в первичных документах к отчетному году.

     Аналогичные тесты проводятся в отношении  правильности отнесения по периодам оприходования товарно-материальных ценностей. При проверке отражения  аудитор концентрирует внимание на данных счетов-фактур на товары, поступившие в самом конце отчетного периода, а также данных счетов-фактур на товары, поступившие в самом начале нового отчетного периода, их отражении на счетах бухгалтерского учета (по дебету счетов запасов: 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 41 «Товары» и кредиту расчета счетов с кредиторами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 61 «Расчеты по авансам выданным»).

     Затем проводится оценка поступления товарно-материальных ценностей имевшихся в отчетном периоде, на которые счета-фактуры пока не поступили. Аудитор должен убедиться, что они правильно отражены на счетах по ценам последнего поступления от данного поставщика.

     Очень важно, чтобы аудитор в целях  последующего контроля сразу же по окончании инвентаризации снял копию инвентаризационной ведомости (Приложение 15), поскольку на практике встречались случаи, когда в инвентаризационные ведомости вносились существенные изменения.

     В инвентаризационные ведомости составляемые по результатам инвентаризации включают данные о выявленных излишках и недостачах. Аудитор проверяет правильность данных, включенных в инвентаризационную ведомость, то есть проводит сверку фактического наличия основываясь на своих записях результатов инвентаризации и учетных данных. При этом аудитор обращает внимание на возможные признаки, свидетельствующие о сокрытии недостач, а именно: неоговоренные исправления цен, количества и сумм отдельных товаров (материалов) в ведомостях, подчистки записей; добавление и дописки цен в инвентаризационные ведомости; исправленный подсчет единиц товара по страницам описи; проверки отдельных товаров в конце описи и другие.

     Если  по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического и учетного количества, то необходимо выяснить: а) насколько часто встречаются расхождения и какова их значимость; б) влияние этих расхождений на план выборочной аудиторской проверки. Если общая сумма превышает допустимую ошибку, то аудитор должен принять решение о том, как следует оценить сальдо отчетов товарно-материальных ценностей. Вероятнее всего аудитор увеличит объем выборки, однако, если очевидно что уровень ошибок слишком высок, то простейшим способом разрешения проблемы будет требование аудитора к клиенту сплошной инвентаризации запасов в ближайшие сроки и о совершенствовании системы внутреннего контроля.

     Если  по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия и учетных данных, должен быть выпущен приказ руководителя предприятия и в соответствии с его предписаниями расхождение должно быть исправлено. Учетные данные следует заменить фактическими или же, если материально-ответственное лицо не согласно в недостаче, его доводы должны быть проанализированы и проведена повторная инвентаризация. Кроме того, проверяется своевременность и эффективность взыскания с ответственных лиц задолженности по недостачам ценностей, выявленные за прошлые периоды.

     Практика  показывает, что учет выявленных излишков и недостач ведет к отклонениям  от предписанных норм бухгалтерского учета, например, часто недостачи засчитываются излишками в отношении разных товаров, излишки и недостача неверно отражаются на счетах бухгалтерского учета.

     Излишки выявленные в ходе инвентаризации должны быть оприходованы по дебету счетов товарно-материальных ценностей и по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Выявленные недостачи должны быть отнесены на счет расчетов с виновными лицами (субсчет 73-3 «Расчеты по возмещению материального ущерба»). Недостача товаров может быть отнесена на издержки, если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом.

     При проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей аудитор может столкнуться  с некоторыми трудностями.

     Трудности идентификации. Отдельные виды запасов сложно определить, а следовательно и оценить из-за сложностей, связанных с особенностями технологического процесса. В этом случае следует использовать такие методы идентификации запасов, применение которых могло бы гарантировать получение надежных аудиторских доказательств. Иногда в этом случае требуется консультация специалистов.

     Кроме того, в организациях может быть большое количество (до нескольких тысяч) наименований или менее однородных запасов (например, электроустановочной  аппаратуры), которые могут иметь довольно сложную систему идентификации (например, десятиразрядные цифровые коды). Такое разнообразие усложняет проверку.

     Трудности в определении  количества обусловлены:

     применением выборочного исследования - в рамках одной проверки обычно невозможно проверить все запасы одним методом, однако в случае полного несоответствия учетных записей о запасах фактическому наличию, практически нет другого выхода как попытаться проверить все товарно-материальные ценности, отказавшись от выборочного исследования;

     трудностью посетить одновременно все места хранения запасов;

     спецификой  контрольных процедур - необходимо убедиться, что не было повторного счета, случайного или намеренного недоучета  ценностей;

     природой  инвентаризуемых ценностей (например, инвентаризация щепы, запасов бревен на целлюлозно-бумажных комбинатах, незавершенного производства в химической промышленности и т.д.).

     Таким образом, аудитор проверив соответствие применяемых методов оценки нормам учета, сможет сформировать мнение относительно того, насколько верно и субъективно они отражены в финансовой отчетности.

     При проверке полноты оприходования  и правильности списания товарно-материальных ценностей аудитору следует знать, что для контроля операций приобретения материальных ценностей и расчетов с поставщиками используется журнал-ордер № 6, а при использовании электронно-вычислительных машин - машинограммы кредитовых и дебетовых оборотов по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Записи в журнале-ордере № 6 ведутся позиционным способом -  по каждому документу (счете-фактуре). Если при приемке материальных ценностей установлена недостача грузов в пути сверх норм естественной убыли или предъявлена претензия поставщику по сортности, комплектности и т.п., то на сумму недостачи (претензии) по дебету счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Выявленные при приемке излишки материалов приходуются обычной записью:

     дебет счета 10 «Материалы»;

     кредит  счета 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками».

И показываются в журнале-ордере № 6 отдельными строками как неотфактурованные поставки. При проверке полноты оприходования товарно-материальных ценностей анализируются расчетные документы, поступающие от поставщиков: платежные требования, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями. Прибывшие на предприятия товарно-материальные ценности должны своевременно приходоваться на склад или, если они сразу не переданы в производство, оформляться как поступившие на склад и отпущенные затем в производство, о чем в документах делаются специальные отметки. В этом случае работник склада подтверждает наличие и передачу товарно-материальных ценностей в производство. Как свидетельствует ревизионная практика иногда порядок передачи ценностей в производство, минуя склад, нарушается, что приводит к злоупотреблениям.

     Товарно-материальные ценности должны приходоваться в  соответствующих единицах измерения. Приемка и оприходование товарно-материальных ценностей от поставщиков может  оформляться приходными ордерами, выписываемыми  на основании расчетных и других сопроводительных документов поставщиков, но на фактически принятое количество ценностей.

     Особенно  тщательно аудитор должен анализировать  документы на списание материалов в  производство и их нормирование. Наибольшее распространение в качестве расходных документов получили лимитно-заборные (лимитные) карты.

     Если  потребность в материалах нерегулярна, то их отпускают по требованию. Материальные ценности приходуются и отпускаются  по весу, объему, площади или счету, а иногда учитываются в двух единицах измерения. При этом фактическим расходом материалов считается их потребление в процессе производства. Отпуск же материалов в цеховые кладовые следует рассматривать как перемещение материальных ценностей. Поэтому аудитор должен отметить как недостаток практику приемки материалов и отпуска в производство без взвешивания, замера, пересчета или без технических испытаний их качества. Нередко это приводит к образованию скрытых от учета излишков материальных ценностей. Синтетический учет использования материалов осуществляется в журналах-ордерах № 10 и № 10/1 или в заменяющих их машинограммах (Приложение 16). Записям в этих регистрах обычно предшествует группировка расходных документов по направлениям расходования материалов. Аудитору следует обращать внимание на постановку контроля за неотфактурованными поставками. Поступившие в отчетном месяце неотфактурованные материальные ценности, по которым поставщики не предъявили к оплате счетов-фактур, отражаются в журнале-ордере № 6 по условной оценке раздельно по каждой поставке, причем вместо номера счета ставится буква «Н». В следующем месяце по поступлении отчетов эти записи сторнируются с одновременным оприходованием материалов по фактической себестоимости на основании расчетных документов поставщиков.

     Существенную  роль играет контроль за достоверным отражением в бухгалтерском учете и балансе стоимости материалов, то есть оплаченных, но еще не прибывших к концу отчетного периода грузов. Этому вопросу необходимо уделить достаточно внимания, так как иногда допускаются случаи неправомерного отражения некоторыми организациями по статье «Материальные ценности в пути» выявленных при приемке материалов недостач, различных претензионных сумм по расчетам с поставщиками, дебиторской задолженности за оплаченные и длительное время неоприходованные (а под час и похищенные) ценности. Поэтому объектами аудиторского контроля должны стать учетные записи в журнале-ордере № 6 или в заменяющей его машинограмме в части расчетов за оплаченные материальные ценности, находящиеся в пути. В своей работе аудитор может столкнуться с проверкой фактов выпуска и реализации неучтенной продукции. Неучтенная продукция - фактически выпущенная и реализованная продукция, которая по бухгалтерским документам не значится выпущенной и реализованной. Для изготовления неучтенной продукции создаются излишки сырья. Это делается разными способами, например: